III SA/Wa 556/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi I. Sp.z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 7.700 zł ( siedem tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ust. l pkt 2 i art. 10 ust. I pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa restrukturyzacyjna) , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004r.Nr [...] umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek I. Sp. z o.o W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka I. Sp. z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia 13 listopada 2002 r. o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 23 grudnia 2002 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzja o warunkach restrukturyzacji, w której ustalono kwotę należności głównej objętej restrukturyzacją z tytułu ww. podatków w wysokości [...] zł oraz kwotę opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...] zł, którą rozłożono na 8 rat decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Pismem z dnia 15 stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do złożenia dokumentów niezbędnych w celu wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, zaś w piśmie z dnia 18 marca 2004 r. wyznaczył Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału .W dniu 9 sierpnia 2004 r. na podstawie art. 21 ust. l pkt 2 ustawy o restrukturyzacji wydano decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, umarzając postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości objętych ww. decyzją o warunkach restrukturyzacji z uwagi na nie spełnienie warunków wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej tj. posiadanie bieżących zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją. W odwołaniu Spółki zarzuciła tej decyzji naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. l pkt l ustawy restrukturyzacyjnej, - przepisów prawa procesowego ,a w szczególności art. 210 § l pkt 6 ustawy i art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o jej uchylenie . Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pozbawiając ją tego prawa. Ponadto w wydanej decyzji naruszono w sposób rażący art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, iż od decyzji odmawiających rozłożenia na raty powstałych zaległości podatkowych Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej. Spółka powołała się na art. 10 ust. 3 ustawy zgodnie z którym warunek określony w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej uznaje się za spełniony, gdy zaległość podatkowa zostanie rozłożona na raty lub odroczony termin płatności jej zapłaty. Jak podkreśliła postępowanie w tej sprawie trwa przed organem odwoławczym. Zdaniem Spółki skarżona decyzja rażąco narusza prawo i winna zostać usunięta z obrotu prawnego. W piśmie z dnia 7 grudnia 2004 r. uzupełniającym odwołanie zarzuca, iż w aktach sprawy przesłanych przez Urząd Skarbowy znajdują się pisma, str. 24-28, z datami wpływu do 29 lipca 2004 r., z którymi Spółka nie została zapoznana. Podkreśla ,że norma zawarta w art. 200 §l Ordynacji podatkowej jest prawem podatnika i obowiązkiem organu, zaś uchybienia popełnionego nie można naprawić na etapie postępowania odwoławczego. W piśmie tym Spółka dodatkowo wskazała na rażące naruszenie postanowień art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej zgodnie z którym organ restrukturyzacyjny powinien zawiesić postępowanie restrukturyzacyjne w przypadku, gdy toczy się postępowanie odwoławcze w zakresie rozłożenia na raty zaległości nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Wyjaśnił, że powodem umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego były zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług nieobjęte restrukturyzacją, co potwierdza raport z dnia 2.02. 2004 r. i 26.03.2004 r. Potwierdził, że Spółka wystąpiła wnioskami z dnia 15.12.2003 r. o rozłożenie na raty tych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych oraz z dnia 11.03.2004 r. o rozłożenie podatku od towarów i usług. Natomiast [...] M. Urząd skarbowy w piśmie z dnia 29.07.2004 r. poinformował, że w dniu [...].07.2004 r. wydana została decyzja odmawiająca rozłożenia na raty podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, od której złożone zostało odwołanie. W zakresie podatku od towarów i usług dotychczas nie została wydana decyzja w pierwszej instancji. Zważywszy ,że stosownie do art. 10 ust. 3, na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, zaległości nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym pozostawały nie rozłożone na raty, uznał zarzut Spółki , iż trwa w tych sprawach postępowanie odwoławcze za nietrafny, bowiem przepis ten wyraźnie określa, że na dzień wydania decyzji zaległości winny być rozłożone na raty. Wyjaśnił także ,że powołany w piśmie procesowym art. 15 cyt. ustawy o restrukturyzacji odnosi się do istnienia należności spornych objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, a w rozpoznawanej sprawie takie należności nie wystąpiły. Przepis ten nie ma zastosowania do zaległości nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu strony w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśniając ,że nie zgodne jest ze stanem faktycznym, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dowodem jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 marca 2004 r. wzywające podatnika w prowadzonym postępowaniu, Spółka jednak nie skorzystała z tej możliwości. Dowody, z którymi Spółka nie została zapoznana, znajdujące się w aktach sprawy na stronach 24-28, to korespondencja pomiędzy Naczelnikami [...] M. Urzędu Skarbowego i Urzędu Skarbowego W. w sprawach znanych stronie tj. o aktualnie posiadanych zaległościach nieobjętych restrukturyzacją oraz rozstrzygnięciu w sprawach wniosków o rozłożenie ich na raty. Dowody te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie postępowania o zakończeniu restrukturyzacji, bowiem podatnik otrzymał decyzje w sprawie rozłożenia na raty z właściwego Urzędu, zaś zaległości nie objęte restrukturyzacją znane były podatnikowi przed wydaniem skarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § l pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby zauważa, że poza wymienieniem tego przepisu Spółka nie wskazuje czego nie uwzględnia decyzja, pkt 6 tego przepisu stanowi, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone tym przepisem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tą decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. l pkt1 ustawy o restrukturyzacji i przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 210 §1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa , art. 200 §1 tej ustawy oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej W. kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej usankcjonował naruszenie przez organ restrukturyzacyjny art. 200 ustawy Ordynacja podatkowej, bowiem postępowanie w sprawie nie zostało zakończone bezpośrednio po wezwaniu skarżącej do zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie i organ restrukturyzacyjny zbierał nowe materiały dowodowe. Powyższe spowodowało, że w aktach sprawy znajduje się korespondencja dotycząca Spółki i postępowania restrukturyzacyjnego z którą Skarżąca nie mogła się zapoznać, nie zapewniono zatem skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 123 § l ordynacji podatkowej, co zdaniem skarżącej w świetle przywołanego orzecznictwa jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. Podkreśliła, że powołany przepis dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Ograniczenie prawa podatnika może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu . Wskazując na naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji skarżąca stwierdza, iż zgodnie z art. 10 ust.l pkt 3 pustawy restrukturyzacyjnej należności objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym to podlegają umorzeniu pod warunkiem, że w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, podatnik nie posiada zaległości wymienionych w art. 6 ustawy, nie objętych restrukturyzacją należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego." Właściwym organem restrukturyzacyjnym dla Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i na dzień wydania decyzji skarżąca nie posiadała w tym urzędzie zaległości o których mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Świadczy o tym korespondencja pomiędzy Naczelnikami Urzędu Skarbowego W. i [...] M. Urzędu Skarbowego i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ) wydać decyzję o której mowa w art. 21 ust. pkt l ustawy restrukturyzacyjnej albowiem warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 2 i 3, zostały spełnione ,co uzasadnia umorzenie należności podlegających restrukturyzacji. Zwraca również uwagę na fakt, iż decyzja Naczelnika została wydana w dniu [...] sierpnia 2004 r. co stanowi rażące naruszenie art. 21 ust. l ustawy o restrukturyzacji, który stanowi, iż: "Po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. la i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji. " Jeżeli zatem organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję po tym terminie to zgodnie z ogólnymi normami prawa administracyjnego taka decyzja nie może szkodzić podatnikowi. Zdaniem skarżącej Naczelnik i Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalili stan faktyczny i w związku z tym wadliwie zastosowali przepis art. 21 ust. l pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, gdyż dopiero po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy można stwierdzić, iż Spółka posiada, czy też nie posiada zaległości podatkowej. Postępowanie w sprawie rozłożenia zaległości podatkowych trwa do momentu wydania decyzji przez organ drugiej instancji, dlatego też organ restrukturyzacyjny zgodnie z art. 10 ust. 3 w zw. z art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej, po powzięciu wiadomości o toczącym się postępowaniu powinien obligatoryjnie zawiesić postępowanie restrukturyzacyjne do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z rozłożeniem zobowiązania na raty przez Izbę Skarbową, zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a. ). Skarga zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy ,po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne – w zależności od tego, czy warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione. Zgodnie z art. 21 ust. 1pkt 2 ustawy, organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 nie zostały spełnione. Należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e tej ustawy , objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu, pod warunkiem, ze przedsiębiorca – m.in. - w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Przepis art. 10 ust. 3 stanowi, że warunek o którym mowa w ust. l pkt 3 uznaje się za spełniony, gdy zobowiązania lub zaległości, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. l pkt l, rozłożone na raty lub odroczone. Według oceny Sądu zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem powołanych przepisów ,istotnie ,jak podnosi skarżąca ,nie zostały należycie w toku postępowania należycie wyjaśnione wymagają szczegółowego rozpoznania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy . Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w żaden sposób do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 6 przywołanej ustawy o restrukturyzacji, co uniemożliwia dokonanie pełnej oceny sprawy .W szczególności nie zajęto stanowiska w kwestii podniesionej przez skarżącą czy warunkiem umorzenia należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym jest nieposiadanie zaległości nie objętych restrukturyzacją należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego, czy nieposiadanie zaległości w ogóle. Zagadnienie to ma tym większe znaczenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji wydanej w I instancji sam wskazał na taką możliwość interpretacji przepisów, po czym podjął rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Rozstrzygnięcie to podtrzymał następnie Dyrektor Izby Skarbowej. W tym względzie został naruszony – zdaniem Sądu – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja powinna posiadać uzasadnienie faktyczne i prawne. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zostało zawarte stwierdzenie, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Nie wystarcza zatem jedynie przytoczenie zastosowanych w sprawie przepisów prawa, będących podstawą rozstrzygnięcia, należy także dokonać stosownej wykładni tych przepisów w kontekście analizowanego wypadku. W szczególności organ podatkowy powinien wyjaśnić, dlaczego przyjął daną wykładnię przepisu , jeżeli zachodzi możliwość odmiennej wykładni, która ma znaczenie na treść podjętego rozstrzygnięcia, czego w tej sprawie nie dopełnił. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 1 marca 2004 r. sygn. I SA/Wr 1950/01), co organy uczyniły w tej sprawie, zwłaszcza, jeżeli uniemożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu, w pełnym zakresie. W związku z powyższym inny wymiar ma także zarzut ,iż został naruszony art. 200 Ordynacji Podatkowej na skutek uniemożliwienia wypowiedzenia się strony, co do całości zebranego materiału dowodowego. skarżąca zwraca uwagę, że w piśmie z 2004 r., że w aktach sprawy znajduje się korespondencja dotycząca skarżącej i postępowania restrukturyzacyjnego, z którą skarżąca nie mogła się zapoznać . Fakt, że była to korespondencja pomiędzy naczelnikami urzędów skarbowych (różnych) nie zmienia tej oceny, ponieważ informacje zawarte w tej korespondencji miały wpływ na wynik i ocenę sprawy. Rozstrzygnięcie zagadnienia, czy zaległości skarżącej zostały, czy też nie zostały rozłożone na raty i wobec tego rozstrzygnięcie, czy skarżąca spełnia przesłanki wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych było warunkiem dopuszczalności umorzenia należności objętych restrukturyzacją, czyli warunkiem dopełnienia celu postępowania restrukturyzacyjnego. Ta okoliczność ma kluczowe znaczenie w sprawie. Możliwość wypowiedzenia się o zgromadzonych informacjach o zaległościach nadesłanych z innych urzędów skarbowych miały tym większe znaczenie z uwagi na zaistniałe wątpliwości co do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców – wskazane przez skarżącą, na pierwszym możliwym etapie postępowania. Sąd nie podziela opinii Dyrektora Izby Skarbowej, że "(...) dowody te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie postępowania o zakończeniu restrukturyzacji, bowiem podatnik otrzymał decyzje w sprawie rozłożenia na raty z właściwego Urzędu, zaś zaległości nie objęte restrukturyzacją znane były podatnikowi przed wydaniem skarżonych decyzji", ponieważ właśnie kwestia zaistnienia zaległości podatkowych w czasie postępowania restrukturyzacyjnego, wnioski o rozłożenie ich na raty i wpływ tego postępowania na zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego, była zagadnieniem, co do którego należało umożliwić wypowiedź skarżącemu, a organ podatkowy powinien się odpowiednio ustosunkować. Również w odpowiedzi na skargę nie przedstawiono stanowiska w tej sprawie. Zapoznanie podatnika z całością materiału przez organ II instancji nie konwalidowało wadliwie przeprowadzonego postępowania przed organ I instancji, ponieważ celem postępowania odwoławczego, tylko w umiarkowanym zakresie jest zmiana ustaleń, jakimi są ocena dowodów i oświadczeń nie złożonych przez stronę – z winy organu – kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu w I instancji. Na taki sposób rozumienia zakresu zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej wskazuje treść uchwały NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 6/04, w której Sąd stwierdził, ze należy uchylić kwestionowany akt w razie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zadaniem Sądu jest samodzielne badanie, w każdej sprawie indywidualnie, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Badając wpływ przywołanego naruszenia Sąd powinien brać pod uwagę zarówno zarzuty skarżącej, jak też zobowiązany jest do oceny wpływu naruszenia na wynik sprawy uwzględniając art. 134 § 1p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przy tym zauważyć, że odmienna jest sytuacja, kiedy organ podatkowy nie zapoznał strony z materiałem w postępowaniu przed organem I instancji, a odmienna, kiedy powinności tej nie zrealizował w postępowaniu przed organem II instancji, przy nie zmienionym stanie faktycznym. Wypowiedź strony przed organem I instancji i ustosunkowanie się do wypowiedzi przez organ może być przedmiotem dalszych rozważań spornych kwestii w postępowaniu drugoinstancyjnym; w odmiennym wypadku strona zostaje pozbawiona takiej możliwości. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Konsekwencją braku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie postępowania może być wznowienie postępowania. Zdaniem Sądu w sprawach spornych strona ma prawa wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy (por. podobnie wyrok NSA z 10 października 2001 r. sygn. I SA/Łd 4/99). Odstąpienie od zasady prawa strony do wypowiedzenia się może być przyczyną – nie tylko naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i, w konsekwencji, wznowienia postępowania, ale także naruszenia prawa strony do uzyskania informacji o zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), czy naruszenia – materialnego – zasady dwuinstancyjności postępowania. Jeżeli strona nie skorzysta z prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i ich znaczenia dla sprawy, jak w tym wypadku, organ podatkowy I instancji nie ma możliwości ustosunkowania się do jej twierdzeń i tym samym, niektóre zarzuty są rozstrzygane dopiero na kolejnym etapie postępowania, a w skrajnych wypadkach – na etapie skargi do Sądu. Sąd podziela w tym względzie pogląd doktryny, zgodnie z którym strona powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się również w sprawie przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej zasadność tych przesłanek organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie. Obowiązek wynikający z tego przepisu obejmuje także ujawnienie przez organ podatkowy stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak i ich oceny prawnej. Jeśli zatem w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, to i tak organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, ocenia wartość dowodową środków dowodowych zgromadzonych w pierwszej instancji i na tej podstawie dokonuje własnych końcowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. podobnie Marian Masternak Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001/1/85). Pełna ocena zebranego materiału dowodowego i sposobu zastosowania prawa jest jednak możliwa przy zachowaniu standardów dwuinstancyjnego postępowania, w tym prawa do wypowiedzenia się. Pozbawienie strony możliwości ustosunkowania się do stanowiska organu pierwszej instancji oznaczałoby odebranie jej prawa do obrony swoich racji, a to stanowiłoby naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że jeżeli odwołanie w postępowaniu podatkowym nie powinno jedynie być wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale musi zawierać także zarzuty oraz ich uzasadnienie, to przy braku prawidłowego uzasadnienia decyzji należyte sformułowanie takich zarzutów jest utrudnione. Decyzja nie będzie należycie uzasadniona, jeśli w jej treści nie zostanie uwzględniona wypowiedź, co do zebranych materiałów dowodowych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie sposób przyjąć – w tego rodzaju wypadkach, by postępowanie podatkowe w pełni realizowało wymóg dwuinstancyjności. Należy przy tym zauważyć, że wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (por. wyrok NSA z 26 marca 2002 r. sygn. III SA 3390/00).Aczkolwiek nie jest zagadnieniem prejudycjonalnym , uzasadniającym zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego wydanie decyzji ostatecznych w sprawie rozłożenia na raty zaległości nie objętych restrukturyzacją, to nie wydanie tych decyzji przed jego zakończeniem, do dnia rozprawy sądowej tego postępowania ,mimo upływu określonych w Ordynacji podatkowej terminów ,bez podania przyczyn lub jakiegokolwiek wyjaśnienia stanowi o naruszeniu tej zasady. W orzecznictwie podkreśla się ,że prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stawia wymaganie stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Poza sporem musi pozostać fakt ,że stronnicze i tendencyjne postępowanie pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego je w ten sposób. W związku z zarzutem niezachowania terminu załatwienia sprawy przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców należy również stwierdzić, że zwłoka w tym zakresie narusza wynikający z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek działania organów bez zbędnej zwłoki, zwłaszcza, że nie zostały przez organ wskazane, w sposób jednoznaczny, przyczyny opóźnienia postępowania. Bez wątpienia jednym z podstawowych obowiązków organów państwa, nie dopełnionym w tej sprawie, jest załatwianie spraw w terminach wynikających z ustaw. Według oceny Sądu naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z czym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt c i w zw. z art.152 i art. 200 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku..