III SA/Wa 556/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku A.L. (nazywanej dalej: "Skarżąca") na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r., obejmującego zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r., w kwocie należności głównej 188.290,00 zł, plus należne odsetki za zwłokę, określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W celu realizacji należności objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając jako organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 3 stycznia 2014 r. nr 1417EA/721/Z/2/14/RZ, wydanym na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1610 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.e.a.")., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku Z.W.S.A. we W. (zajęcie skuteczne). Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono Stronie w dniu 21 stycznia 2014 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu odebrał w dniu 13 stycznia 2014 r. 2. Pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na: - zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego z uwagi na brak doręczenia zobowiązanej orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013 r. znak [...] (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), podanego jako podstawa prawna tytułu wykonawczego nr [...], - zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego z innych źródeł (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013 r. znak [...] (art. 33 § 1 pkt 3 cyt. ustawy), zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, z uwagi na brak doręczenia zobowiązanej orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] (art. 33 § 1 pkt 6 w/w ustawy), zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, z uwagi na niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 i 11, poprzez błędne wskazanie jako podstawy prawnej obowiązku orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013 r. znak [...]i niewskazanie przez wierzyciela środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (art. 33 § 1 pkt 10 w/w ustawy), zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 33 pkt 1 w/w ustawy). W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na brak podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego z uwagi na brak doręczenia Zobowiązanej orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]. Powołała się na brak wiedzy o wobec kogo, oraz jakie zobowiązanie podatkowe zostało określone orzeczeniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]. Ponadto uznała, że orzeczenie wskazane przez wierzyciela w podstawie prawnej tytułu nie istniało, tym samym przeprowadzona egzekucja administracyjna była niedopuszczalna. Zaznaczyła, że organ egzekucyjny jest związany wnioskami wierzyciela i nie może zastosować innego środka egzekucyjnego niż wskazany w tytule wykonawczym. Dodatkowo wskazała, że w stosunku do Skarżącej prowadzone było postępowanie podatkowe dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości określonego decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], jednakże to zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 4 u.p.e.a. oraz zwrot nienależnie wyegzekwowanych kwot i cofnięcie zajęć rachunków bankowych zobowiązanej. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych przez Skarżącą, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...\], uznał zarzut przedawnienia obowiązku w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za niedopuszczalny, natomiast pozostałe zarzuty za bezzasadne. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 7 maja 2014 r. 4. W związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...]kwietnia 2014 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [....]i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] maja 2014 r. nr [....], działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącej. Postanowienie Strona odebrała w dniu 23 maja 2014 r. Pismem z dnia 12 maja 2014 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], któremu zarzuciła naruszenie art. 6, 7, 8, 77 § 1 K.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zawarte w piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. 5. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.w całości i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 i art. 105 K.p.a., który ma odpowiednie zastosowanie w sprawie, należało uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem organu takie rozstrzygnięcie sprawy podyktowane było tym, że przed rozpatrzeniem zażalenia organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego było uchylenie decyzji wymiarowej określającej egzekwowany obowiązek. W tej sytuacji w sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania prowadzonego w sprawie zarzutów, co zdaniem organu drugiej instancji, wyłączało możliwość merytorycznej oceny argumentów podniesionych w niniejszej sprawie. 6. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3197/14 uchylił postanowienie z dnia 29 lipca 2014 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że organ pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania miał obowiązek w postanowieniu zawierającym takie rozstrzygnięcie ocenić w sposób merytoryczny zarzuty zgłoszone w zażaleniu w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą do egzekucji administracyjnej. Sąd, podzielając stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 i mając na uwadze analogie występujące w sprawie ze stanem faktycznym, w którym podjęta została powołana uchwała, uznał że także w zaskarżonym postanowieniu organu drugiej instancji oprócz rozstrzygnięcia kończącego postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość powinien zawrzeć ocenę zarzutów podniesionych przez Skarżącą w zarzutach do prowadzonej w stosunku do niej egzekucji i ocenę zarzutów zawartych w zażaleniu od postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji w sprawie zarzutów do prowadzonej egzekucji. Zawarcie tej oceny w postanowieniu organu drugiej instancji było istotne z uwagi na treść art. 168b § 2 u.p.e.a., który stanowi, że zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Przepisami, które regulują odpowiedzialność państwa za szkody związane z wykonywaniem władzy publicznej są przepisy art. 417- 4171 K.c. W postępowaniu egzekucyjnym, które następnie zostanie umorzone wskutek uchylenia decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę do prowadzenia egzekucji może dojść do wyrządzenia szkody zobowiązanemu przez zastosowanie środka egzekucyjnego w sposób niezgodny z prawem. Brak oceny zgodności z prawem zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postanowieniu organu drugiej instancji uchylającym postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego i umarzającym postępowanie, czyniłby dalece utrudnionym o ile w ogóle niemożliwym uzyskanie odszkodowania na podstawie o, którym mowa w 168b § 2 u.p.e.a. Zdaniem Sądu brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów dotyczących zgodności z prawem prowadzenia egzekucji administracyjnej przeciwko Skarżącej stanowiło naruszenie określonego w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP prawa do odszkodowania za szkodę spowodowaną niezgodnym z prawem działaniem władzy publicznej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawierało oceny prawnej w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą do egzekucji administracyjnej i oceny zarzutów z tym związanych, zawartych w zażaleniu, przez co narusza art. 124 § 2 k.p.a., który miał zastosowanie w sprawie na podstawie art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 i 77 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd zobowiązał organ drugiej instancji do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku i wydania postanowienie, które w swym uzasadnieniu będzie zawierało ocenę prawną zarzutów zgłoszonych w niniejszej sprawie przez Skarżącą w zakresie zarzutów do egzekucji administracyjnej. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3197/14, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej z dnia 12 maja 2014 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] w części uznającej wniesione zarzuty za bezzasadne, a w części uznające za niedopuszczalny zarzut zgłoszony do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji. Uwzględniając stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3197/15, DIS podał, że przedmiotem zażalenia było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów: nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 w/w ustawy) i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej (art. 33 § 1 pkt 10 w/w ustawy) oraz w przedmiocie uznania za niedopuszczalny zarzutu przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). DIS wyjaśnił, że zarzuty na postępowanie egzekucyjne, o których mowa w art. 33 - 35 u.p.e.a. są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza w praktyce, że nie można się nim posłużyć w następnych jego stadiach. Podstawy wnoszenia zarzutów zostały wykazane w art. 33 § 1 u.p.e.a., wyliczone enumeratywnie, na co wskazuje użycie w tej regulacji zwrotu: "podstawą zarzutu [...] może być". Na przesłanki wnoszenia zarzutów składają się czynności wykonywane przez wierzyciela lub organ egzekucyjny, brak działania po ich stronie bądź też działanie zobowiązanego, a także okoliczności, których nie da się zakwalifikować do żadnej z wymienionych grup. Stosownie natomiast do treści art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, przy czym uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej, tj. uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w pierwszej instancji, powoduje, że organ drugiej instancji nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie w przypadku braku podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe. Wydanie decyzji kasacyjnej i umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji związane jest z wystąpieniem okoliczności powodujących bezprzedmiotowość postępowania przed pierwszą instancją. DIS zaznaczył, że co prawda art. 105 K.p.a. stanowi jedynej podstawy obowiązku umorzenia postępowania, jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz piśmiennictwie prawniczym utrzymuje się, że umorzenie postępowania przez organ odwoławczy w wypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest dopuszczalne tylko w związku z art. 105 K.p.a., albowiem tylko w tym przepisie wymienia się przyczyny stanowiące podstawę umorzenia postępowania, natomiast w innych przepisach wskazuje się przypadki, w których następuje zakończenie sprawy przez umorzenie. Jednocześnie Sąd w powołanym wyroku nakazał DIS w ponownie wydanym postanowieniu zawrzeć ocenę prawną zarzutów zgłoszonych przez Stronę w sprawie wyłącznie ze względu na fakt, że taka ocena będzie umożliwiała Skarżącej ewentualne dochodzenie odszkodowania, o którym mowa w art. 168b § 2 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze DIS podał, że w piśmie zarzutowym z dnia 28 stycznia 2014 r., Strona wskazała na: nieistnienie obowiązku podatkowego z uwagi na brak doręczenia Zobowiązanej orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013r, znak [...], określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia z dnia [...]grudnia 2013 r., znak [...], niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, z uwagi na brak doręczenia zobowiązanej orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 i 11, poprzez błędne wskazanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej obowiązku orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013 r. znak [...]. DIS powołał się na brak możliwości oceny podanych zarzutów ponieważ wskazywane orzeczenie z dnia [...] grudnia 2013 r. znak [...] nie było wskazane jako podstawa egzekwowania obowiązku w treści tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r. Wierzyciel w piśmie z dnia [...]lutego 2014 r. podał, że decyzja o znaku [...] nie istnieje. DIS podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym wyłączona jest możliwość oceny zarzutów, które zostały już lub zostaną rozstrzygnięte w ramach odrębnego postępowaniu administracyjnego, podatkowego lub sądowego. Zgodnie bowiem z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w w/w postępowaniach albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Według ugruntowanej linii orzeczniczej, celem przepisu art. 34 § 1a cyt. ustawy jest uniknięcie dwukrotnego rozstrzygania tej samej kwestii. Tym samym powołany przepis wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma on na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. znak [...] był rozpatrywany przez DIS w decyzji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. DIS, działając jako organ nadzoru nad prowadzoną egzekucją administracyjną nie jest uprawniony do oceny zasadności zarzutów rozpatrywanych w postępowaniu podatkowym i sądowym. Prowadziłoby to bowiem do obejścia prawa i orzekania przez DIS niejako w trzeciej instancji. DIS wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji orzekł, że przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło ponieważ w sprawie zaszły okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, z uwagi na niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym nr [...]środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych, DIS wskazał, że w części "G" tytułu wykonawczego nr [...], zatytułowanej "klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji" znajdowało się pouczenie, z którego wynikało, że przymusowe ściągnięcie należności pieniężnej opisanych w treści tytułu wykonawczego nastąpi poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych enumeratywnie tam wymienionych. Tytuł wykonawczy zawierał więc wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, a więc element określony w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Odnosząc się do kwestii błędnego określenia w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku jako zryczałtowanego podatku dochodowego z innych źródeł, DIS wyjaśnił, że w pozycji nr 31 tytułu wykonawczego nr [...] jako rodzaj należności wskazano "zryczałtowany podatek dochodowy przychodów z innych źródeł". Jak wyjaśnił Wierzyciel w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 25 lutego 2014 r., egzekwowane zobowiązanie nie obejmuje "przychodów z innych źródeł" tylko zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości. Strona mogła mieć zatem wątpliwości jakie zobowiązanie jest egzekwowane, ponieważ w tytule wykonawczym wskazano w pozycji nr 30 nr [...] decyzji będącej podstawą prawną należności, zamiast nr [...]. 8. Pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] grudnia 2015 r., wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 6, 7, 77 § 1, 107 § 3 w zw. art. 126 K.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a. polegającym na uchyleniu postanowienia NUS oraz umorzeniem postępowania w sytuacji, w której umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie uchylenia decyzji, która nie została skierowana do egzekucji i nie była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzona była egzekucja; 2) art. 7, 77 § 1, 80 w zw. z art. 140 K.p.a. polegającym na wadliwym ustaleniu przez DIS okoliczności, że nastąpiło uchylenie decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne toczyło się na podstawie tytułu wykonawczego, którego podstawą była nieistniejąca decyzja; 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów dotyczących zgodności z prawem prowadzenia przeciwko Skarżącej egzekucji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że DIS, dokonując oceny podniesionych zarzutów nie ocenił, czy możliwym było prowadzenie postępowaniaegzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy [...], w którym za podstawę prawną podano inną decyzję niż decyzja, która została skierowana do podatnika. Bez wątpienia podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy nie była decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. znak: [...], która dotyczyła określenia zobowiązania podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znajduje się passus organu, że strona mogła mieć wątpliwości jakie zobowiązanie jest egzekwowane, ponieważ w tytule wykonawczym wskazano 3 poz. nr 30 nr [...] decyzji będącej podstawą prawną należności zamiast nr [...], jednakże w poz. 30 tytułu wykonawczego wskazano błędne oznaczenie decyzji będącej podstawą prawną, gdyż w tytule wykonawczym nie umieszczono jako podstawy prawnej dochodzonej należności decyzji z dnia [...]grudnia 2013 r. znak [...], lecz inną decyzję. Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3197/14 nakazał organowi zawarcie w uzasadnieniu postanowienia dokonanie oceny prawnej zarzutów zgłoszonych w sprawie przez Skarżącą w zakresie zarzutów do egzekucji administracyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika natomiast, czy egzekucja wobec Skarżącej została wszczęta lub prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Samo stwierdzenie o możliwości wystąpienia wątpliwości jakie zobowiązanie jest egzekwowane w ocenie pełnomocnika skarżącej jest niewystarczające. 9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. 4. Niniejsza sprawa Skarżącej jest kolejną ze skarg na postanowienie DIS w sprawach egzekucyjnych związanych z działalnością Skarżącej. Zauważyć ponadto należy, że rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Powyższy pogląd odnośnie wykładni art. 153 P.p.s.a. jest niekwestionowany i jednolity w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wypowiadał się w tej kwestii wielokrotnie również Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu wiążą w sprawie ten sąd. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 118/12, LEX nr 1138521). Skład orzekający uznaje, że w przedmiotowej sprawie, skarżone postanowienie narusza przepis art. 153 P.p.s.a., przy czym nie wystąpiły w sprawie żadne negatywne przesłanki do tego, by DIS mógł odstąpić od uwzględnienia przy orzekaniu przedmiotowej normy P.p.s.a. 5. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3197/14 Sąd uchylił postanowienie DIS z dnia 29 lipca 2014 r. i jednocześnie udzielił DIS jasnych wytycznych, co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że organ pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania miał obowiązek w postanowieniu zawierającym takie rozstrzygnięcie ocenić w sposób merytoryczny zarzuty zgłoszone w zażaleniu w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą do egzekucji administracyjnej. Jednocześnie Sąd w powołanym wyroku nakazał DIS w ponownie wydanym postanowieniu zawrzeć ocenę prawną zarzutów zgłoszonych przez Stronę w sprawie wyłącznie ze względu na fakt, że taka ocena będzie umożliwiała Skarżącej ewentualne dochodzenie odszkodowania, o którym mowa w art. 168b § 2 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze DIS podał, że w piśmie zarzutowym z dnia 28 stycznia 2014 r., Strona wskazała na: nieistnienie obowiązku podatkowego z uwagi na brak doręczenia zobowiązanej orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013 r., znak [...], określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013 r., znak [...], niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z uwagi na brak doręczenia zobowiązanej orzeczenia z dnia [...]grudnia 2013 r., nr [...] niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 i 11, poprzez błędne wskazanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej obowiązku orzeczenia z dnia [...] grudnia 2013 r. znak [...]. DIS powołał się na brak możliwości oceny podanych zarzutów ponieważ wskazywane orzeczenie z dnia [...] grudnia 2013 r. znak [....] nie było wskazane jako podstawa egzekwowania obowiązku w treści tytułu wykonawczego [...] z dnia 30 grudnia 2013 r. Wierzyciel w piśmie z dnia 25 lutego 2014 r. podał, że decyzja o znaku [...]nie istnieje. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem DIS zawartym w zaskarżonym postanowieniu Skarżąca podała w uzasadnieniu skargi, że DIS, dokonując oceny podniesionych zarzutów nie ocenił, czy możliwym było prowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy [...], w którym za podstawę prawną podano inną decyzję niż decyzja, która została skierowana do podatnika. Bez wątpienia podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy nie była decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. znak: [...], która dotyczyła określenia zobowiązania podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znajduje się passus organu, że strona mogła mieć wątpliwości jakie zobowiązanie jest egzekwowane, ponieważ w tytule wykonawczym wskazano 3 poz. nr 30 nr [...] decyzji będącej podstawą prawną należności zamiast nr [...], jednakże w poz. 30 tytułu wykonawczego wskazano błędne oznaczenie decyzji będącej podstawą prawną, gdyż w tytule wykonawczym nie umieszczono jako podstawy prawnej dochodzonej należności decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. znak [...], lecz inną decyzję. Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3197/14 nakazał organowi zawarcie w uzasadnieniu postanowienia dokonanie oceny prawnej zarzutów zgłoszonych w sprawie przez Skarżącą w zakresie zarzutów do egzekucji administracyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, czy egzekucja wobec Skarżącej została wszczęta lub prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Samo stwierdzenie o możliwości wystąpienia wątpliwości jakie zobowiązanie jest egzekwowane, w ocenie Sądu, nie jest prawidłowym wypełnieniem zaleceń wynikających z art. 153 p.p.s.a. Tymczasem przepis artykułu 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej, stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, czy też postanowienia, a nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 3548/15). 6. Kontrola zaskarżonego postanowienia według powyższych kryteriów prowadzi Sąd do konkluzji, że organ wbrew zaleceniem Sądu nie wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu czy egzekucja wobec skarżącej została wszczęta lub prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Samo stwierdzenie o możliwości wystąpienia wątpliwości jakie zobowiązanie jest egzekwowane było, w ocenie Sądu, niewystarczające w świetle nie tylko treści art. 153 p.p.s.a., ale również uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. W orzeczeniu tym NSA uznał że oprócz rozstrzygnięcia kończącego postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość powinna być zawarta ocena zarzutów podniesionych przez Skarżącą w zarzutach do prowadzonej w stosunku do niej egzekucji i ocena zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji w sprawie zarzutów do prowadzonej egzekucji. Zawarcie tej oceny w postanowieniu organu drugiej instancji było istotne z uwagi na treść art. 168b § 2 u.p.e.a., który stanowi, że zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Przepisami, które regulują odpowiedzialność państwa za szkody związane z wykonywaniem władzy publicznej są przepisy art. 417- 4171 K.c. W postępowaniu egzekucyjnym, które następnie zostanie umorzone wskutek uchylenia decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę do prowadzenia egzekucji może dojść do wyrządzenia szkody zobowiązanemu przez zastosowanie środka egzekucyjnego w sposób niezgodny z prawem. Brak oceny zgodności z prawem zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postanowieniu organu drugiej instancji uchylającym postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego i umarzającym postępowanie, czynił dalece utrudnionym o ile w ogóle niemożliwym uzyskanie odszkodowania na podstawie o, którym mowa w 168b § 2 u.p.e.a. Zdaniem Sądu brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów dotyczących zgodności z prawem prowadzenia egzekucji administracyjnej przeciwko Skarżącej należało uznać za naruszenie określonego w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP prawa do odszkodowania za szkodę spowodowaną niezgodnym z prawem działaniem władzy publicznej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawierało oceny prawnej w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą do egzekucji administracyjnej i oceny zarzutów z tym związanych, zawartych w zażaleniu, przez co narusza art. 124 § 2 k.p.a., który miał zastosowanie w sprawie na podstawie art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 i 77 ust. 1 Konstytucji RP. 7. Z tych wszystkich względów postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy należało uznać za zasadne i skutkujące uchyleniem postanowienia na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litery a i c P.p.s.a. Prowadząc ponownie postępowanie w sprawie organ drugiej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wyda postanowienie, które w swym uzasadnieniu będzie zawierało ocenę prawną zarzutów zgłoszonych w niniejszej sprawie przez Skarżącą w zakresie zarzutów do egzekucji administracyjnej. 8. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.