III SA/Wa 557/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.912.2023.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. K.P. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") pismem z 21 grudnia 2023 r. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Dysponuje on (jest właścicielem) dwoma lokalami mieszkalnymi, które zostały przez niego zakupione w listopadzie 2017 r. (dalej jako "Lokale Mieszkalne"). Wnioskodawca następnie w październiku 2021 r. rozpoczął wynajem Lokali Mieszkalnych jako najem prywatny. Dochód osiągany z tytułu wynajmu Lokali Mieszkalnych do końca 2022 r. opodatkowany był na tzw. zasadach ogólnych, tj. opłacany według skali podatkowej. Lokale Mieszkalne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w 2021 r. Wnioskodawca następnie dokonywał amortyzacji Lokali Mieszkalnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczał odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej, wynoszącej 10%. Mając powyższe na uwadze Skarżący zapytał, czy w latach 2023 i następnych ma w dalszym ciągu możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Lokali Mieszkalnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w roku 2021 na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 i 2022 r.? Zdaniem Wnioskodawcy ma on możliwość również w 2023 r. (i latach następnych) zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Lokali Mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, rozliczając dochody z najmu na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 i 2022 r. Skarżący odwołując się do treści art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2021 poz. 1128) – dalej "u.p.d.o.f.", art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej "ustawa zmieniająca"), art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wyroków Trybunału Konstytucyjnego i licznych interpretacji Dyrektora KIS, a także orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, że w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych. Skarżący wyjaśnił, że decydując się na dokonanie inwestycji w Lokale Mieszkalne, które następnie miał w planach wprowadzić do ewidencji środków trwałych, wynajmować i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, przyjął, iż powyższy sposób rozliczenia będzie mógł realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali mieszkalnych zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2022 r. Wnioskodawca był przekonany, iż podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym, mające bezpośredni wpływ na jego sytuację w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych z racji tego, iż odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie. Zmiana art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. jest dla Wnioskodawcy ogromnym zaskoczeniem, sytuacją, której nie można było przewidzieć, podejmując określone decyzje gospodarcze. Skarżący stwierdził, że w przypadku, w którym przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabył Lokale Mieszkalne, wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji nieruchomości, winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku. Tym samym nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone najwcześniej od 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po 1 stycznia 2022 r. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, winien on mieć możliwość w dalszym ciągu amortyzacji Lokalu Mieszkalnego według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2022 r. Dyrektor KIS interpretacją z dnia 28 grudnia 2023 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał na treść art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, z którego wynika, że: podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym stwierdził, że - na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. W odniesieniu do stanowiska Skarżącego w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z Konstytucją RP Dyrektor KIS stwierdził, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego oraz w zakresie postawionego przez pytania, które wyznacza zakres żądania. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor KIS wskazał, że skoro przychody Skarżącego z najmu prywatnego Lokali Mieszkalnych są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a także nie ma podstaw prawnych do amortyzacji podatkowej Lokali Mieszkalnych, Skarżący nie ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Lokali Mieszkalnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w roku 2021 na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 i 2022 r. Skarżący pismem z 6 lutego 2024 r. wniósł do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, wskutek błędu wykładni, niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że Skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2022 r., aż do czasu zakończenia amortyzacji, mimo, że taką wykładnię nakazuje zasada ochrony praw słusznie nabytych, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 259 ze. zm.) – dalej "P.p.s.a." - który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy organem a Skarżącym dotyczył tego, czy Skarżący w stanie prawnym po 1 stycznia 2022 r. będzie miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokali Mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Zdaniem Skarżącego z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych należy uznać, że będzie miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych aż do momentu pełnego ich zamortyzowania. Organ natomiast nie podzielił takiego stanowiska wskazując na to, że z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków oraz lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. - przepis zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej - amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Ustawodawca w art. 71 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej wprowadził jednocześnie przepis szczególny, w myśl którego podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował się wprost na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli tylko do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji zostało oparte na powołanych powyżej przepisach prawa, które są jednoznaczne. Według Skarżącego, stanowisko organu niezgodne jest z fundamentalną zasadą ochrony interesów w toku oraz ochroną praw nabytych. Skarżący podniósł, że zasada praw nabytych to jedna z podstawowych zasad konstytucyjnych. Wprowadzenie przez ustawodawcę art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej narusza zasadę ochrony praw słusznie nabytych wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzone przez ustawodawcę przepisy w zakresie w jakim ograniczają prawo do amortyzacji nieruchomości dla podatników, którzy nabyli i wprowadzili je do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r. powinny zostać uznane za niezgodne z konstytucją (art. 2) i organ winien przyjąć, że Skarżący w granicach opisanego we wniosku stanu faktycznego ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych, a także ze względu na praktykę interpretacyjną oraz orzeczniczą w tym zakresie. Zauważyć należy, że w podobnych stanach faktycznych, czy zdarzeniach przyszłych wypowiadały się już licznie sądy administracyjne (por. wyroki WSA w Krakowie z 16 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 488/220; z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1160/22, z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 502/22; z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1100/22 i sygn. akt I SA/Kr 1070/22; także wyroki WSA: w Olsztynie z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 325/22; w Łodzi z 19 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 439/22 oraz 20 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/22; w Gliwicach z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 856/22; w Opolu 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 230/22; w Warszawie z 22 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/22, z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2765/22; w Poznaniu z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 492/22). Sąd podziela wyrażone w nich stanowisko, zatem posłuży się argumentacją zawartą w wyżej wskazanych wyrokach i przyjmuje ją jako własną. Na wstępie podnieść należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w piśmiennictwie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11). Organ podatkowy wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, Lex nr 25708). W piśmiennictwie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni - por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego; Lex - nr 176744). Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa w tym postępowaniu organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez Skarżącego wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Zatem stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone. Podnieść zatem należy, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Także w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 982/18 NSA wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Wobec powyższego, nie sposób podzielić zarzutów Skarżącego dotyczących braku odniesienia się do zasad ogólnych Konstytucji RP. Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f (przepis zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej) oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Podobne stanowisko zaprezentowano w późniejszym wyroku NSA, podkreślając znaczenie wykładni językowej: W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Wskazywano, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 502/16). Z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę to nie można ich stosować dłużej. Końcowo Sąd pragnie odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 119/23, wydanego w analogicznym stanie faktycznym, w którym wskazano m.in,. że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. w wyrokach z dnia 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138 z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) dostrzegano, iż bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi, a ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2020 r., II FSK 3225/19). Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć. Należy przypomnieć, że poprzednia wersja przepisu ustawy podatkowej nie wyznaczała takiego horyzontu czasowego. Nie został spełniony warunek pierwszy spośród trzech, która łącznie powinny być spełnione, aby można mówić o naruszeniu poszanowania interesów w toku. NSA wskazał także, że w niniejszej sprawie nietrudno odczytać intencje ustawodawcy ograniczające formę opodatkowania najmu prywatnego do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, skoro opodatkowanie na zasadach ogólnych pozwalało na bilansowanie przychodów i kosztów i to z różnych rodzajów działalności. Tak więc ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji – trudno podzielić argumenty Skarżącego o naruszeniu praw nabytych. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania – nie naruszała zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej). Reasumując Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa. W realiach rozpoznawanej sprawy organ nie był uprawniony do pominięcia treści art. 71 ustawy zmieniającej, który obowiązuje, a wobec którego nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności, gdyż przepisu tego nie podważył Trybunał Konstytucyjny. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.