III SA/Wa 558/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzenia odsetek od tych zaległości 1) oddala skargę, 2) zasądza ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz doradcy podatkowego S. L. prowadzącego Biuro Doradztwa Podatkowego "G." przy ul. K. w W. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz kwotę 17 zł (siedemnaście złotych) z tytułu zwrotu niezbędnych wydatków poniesionych przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 220 §2 oraz art. 67a §1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., - dalej "Op"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2007 r. odmawiającą B. M. (dalej - "Skarżący") rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał powyższe rozstrzygnięcie na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z 27 czerwca 2007 r., uzupełnionym pismem z 21 sierpnia 2007 r., Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o rozłożenie na raty, w wysokości 200 zł miesięcznie, zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz umorzenia należnych odsetek za zwłokę. Swój wniosek uzasadnił trudną sytuacją materialną. Oświadczył, że jest chory na cukrzycę, osiąga dochody netto w wysokości ok. 2.200 zł miesięcznie (wynagrodzenie ze stosunku pracy), ma na utrzymaniu chorą żonę, natomiast miesięcznie koszty utrzymania (bez wydatków na wyżywienie i ubranie) wynoszą ok. 1.170 zł. Skarżący wyjaśnił również, że wcześniejsze problemy zdrowotne, wiek oraz brak zleceń od klientów zmusiły go do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do powstania zaległości podatkowych. Decyzją z [...] października 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] odmówił Skarżącemu rozłożenia na raty zaległości głównej w podatku od towarów i usług w kwocie 27.948,29 zł za miesiące 09/2002 r., 01/2003-04/2004, 08/2004-12/2004 r. oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od powyższych zaległości obliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie 13.605 zł. Organ I instancji stwierdził, że z analizy dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego wynika, iż zaległości podatkowe Skarżącego powstały w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Niedopuszczalne jest natomiast przenoszenie ryzyka i skutków niepowodzeń w prowadzeniu działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Organ I instancji stwierdził, że na każdym podatniku prowadzącym działalność gospodarczą, ciąży obowiązek terminowego regulowania należności podatkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 121 §1, art. 122 oraz art. 187 Op. W uzasadnieniu wskazał, iż we wniosku o udzielenie ulgi w sposób szczegółowy przedstawił swoją sytuację finansową, która w jego przekonaniu uzasadnia skorzystanie przez organ podatkowy z możliwości przedstawionych w art. 67a Op. Poinformował ponadto, iż z dniem [...] października 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika będącego pracodawcą. W konsekwencji, po potrąceniu, kwota pozostająca Skarżącemu i jego żonie na przeżycie wynosić będzie ok. 1000 zł (przy wyliczonej kwocie wydatków stałych ok. 1170 zł). Tym samym, zdaniem Skarżącego, ogólne stwierdzenie organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że "sytuacja Strony jest ustabilizowana, jednak trudna", wskazuje na brak kompleksowego rozpatrzenia materiału dowodowego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż decyzja w sprawie udzielenia ulgi podatkowej jest decyzją o charakterze uznaniowym, co oznacza możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. Organ odwoławczy po dokonaniu ponownej analizy sytuacji finansowej i życiowej Skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sytuacja w jakiej obecnie znajduje się Skarżący jest trudna, z powodu ciążących na nim zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę oraz ze względu na brak możliwości podjęcia pracy przez żonę, ale nie jest tragiczna. Skarżący ma bowiem stałą pracę, dzięki czemu osiąga regularne, miesięczne dochody. Oceniając aktualną sytuację ekonomiczno-finansową Skarżącego, organ II instancji wziął również pod uwagę osiągane przez niego przychody w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w latach ubiegłych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przychody te mogły stanowić źródło oszczędności i przy racjonalnym gospodarowaniu i rozważnym ponoszeniu kosztów mogły pozwolić na terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy odnosząc się do wnioskowanej przez Skarżącego ulgi w postaci rozłożenia na raty kwoty zaległości w podatku od towarów i usług podtrzymał stanowisko organu I instancji. Stwierdził, iż decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej spowodowałaby uprzywilejowanie jednego podatnika kosztem innych, będących w podobnej sytuacji, a jednak w terminie regulujących swoje zobowiązania podatkowe. Ponadto z uwagi na fakt, iż Skarżący nie wywiązała się w przeszłości z przyznanego systemu ratalnego, organ podatkowy nie ma pewności, co do wywiązania się z systemu ratalnego aktualnie. W uzupełnieniu przedmiotowej argumentacji, organ odwoławczy podkreślił, iż rozłożenie kwoty 27.948,90 zł na równe, miesięczne raty po 200 zł skutkowałoby spłatą tej zaległości przez 12 lat. Byłoby to z kolei nieekonomiczne z punktu widzenia Skarżącego, gdyż wysokość opłaty prolongacyjnej od tak ustalonych rat przekroczyłaby znacznie wysokość samej zaległości podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego, iż organ podatkowy I instancji nie podjął próby wyliczenia wpływu toczącego się postępowania egzekucyjnego i zajęcia połowy wynagrodzenia na sytuację finansową Skarżącego, organ II instancji stwierdził, że wniosek o wstrzymanie egzekucji wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] po wydaniu decyzji w przedmiocie rozpatrzenia wnioskowanej ulgi. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej oraz umorzenie kwoty odsetek za zwłokę nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego, a zatem wszczęcie takiego postępowania nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie należności. Pismem z 8 lutego 2008 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisu materialnego prawa podatkowego, tj. art. 67a §1 Op, - przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 §1, art. 122 oraz art. 187 Op. W uzasadnieniu skargi szczegółowo opisał przebieg postępowania w sprawie. Odnosząc się natomiast do zaskarżonej decyzji stwierdził, iż organy podatkowe nie ustosunkowały się do kwestii możliwości uregulowania przez Skarżącego zaległości wraz z odsetkami. Przede wszystkim nie wzięły pod uwagę skutków wszczętego postępowania egzekucyjnego, co w ocenie Skarżącego, stanowi naruszenie art. 187 Op. Ponadto, zdaniem Skarżącego, rozpatrując jego indywidualną sprawę, organ II instancji ograniczył się jedynie do ogólnych stwierdzeń i nie odniósł się do konkretnej sytuacji majątkowej. Skarżący podniósł, iż ogólnikowe są stwierdzenia organu dotyczące jego przychodów w latach 2002-2006. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, iż przychody te z roku na rok ulegały zmniejszeniu i nie zweryfikował przyczyn zaistniałego stanu rzeczy. W ocenie Skarżącego, rozstrzygnięcie przedstawione w decyzji organu skarbowego wskazuje także na brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Brak podjęcia się przez organ próby wyliczenia wpływu egzekucji na sytuację majątkową oraz oceny, czy choćby w związku z tym faktem nie występuje szczególnie uzasadniony interes podatnika, który przemawia za podjęciem decyzji o rozłożeniu na raty i umorzeniu odsetek, wskazuje na naruszenie ww. art. 122 Op. Skarżący podkreślił, że obowiązek szczegółowej analizy stanu sprawy, także w przypadku decyzji objętych tzw. uznaniem administracyjnym, jednoznacznie wynika z jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto, zdaniem Skarżącego, przedstawienie w decyzji ogólnych informacji na temat zasad stosowania przepisu art. 67a Op, które mają na celu tylko i wyłącznie uzasadnienie, że przepis ten jest regulacją, która pozostawia decyzję o rozłożeniu na raty/umorzeniu zaległości w gestii organu podatkowego, bez szczegółowego odniesienia do mojej sytuacji finansowej i osobistej, a więc okoliczności o pierwszorzędnym znaczeniu dla sprawy, stanowi istotne naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Dodatkowo, w ocenie Skarżącego, o naruszeniu przepisów art. 122 oraz art. 187 Op stanowi fakt, że organ w trakcie podejmowania decyzji nie odniósł się do jego obecnej sytuacji majątkowej i osobistej, a tylko ocenił możliwości płatnicze według wysokości przychodów, które osiągnięte były przed laty w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Reasumując Skarżący stwierdził, że organy I i II instancji wydając zaskarżone decyzje: nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w sposób pełny i kompleksowy, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego, dokonana przez nie ocena okoliczności faktycznych sprawy ma charakter ogólny i jedynie częściowo odnosi się do obecnej sytuacji osobistej i majątkowej Skarżącego, natomiast w głównej mierze odnosi się do zdarzeń przeszłych, decyzje nie zawierają szczegółowego wyjaśnienia przyczyn, dla których mimo uznania sytuacji za trudną wniosek o ulgę w całości został załatwiony odmownie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Sąd oceniał zatem, czy zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw lub w toku ich podejmowania nie naruszono przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie ma natomiast uprawnień, ani by udzielić Skarżącemu wnioskowane ulgi, ani by nakazać organowi podatkowemu załatwienie sprawy w sposób dla Skarżącej korzystny. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie naruszała. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem ulg w zapłacie należności podatkowych, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 Op. Przepisy te przewidują, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określone ww. przepisami instytucje rozłożenia na raty i umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowane są przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty ww. przepisach czasownik "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tymi przepisami (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulg, nie powoduje jednakże powstania obowiązku ich udzielenia. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje, bowiem organ podatkowy. Tak, więc prawem do rozłożenia na raty i do umorzenia odsetek za zwlokę od tej zaległości podatkowej dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, rozłożyć zobowiązanie podatkowe na raty i umorzyć odsetki za zwlokę od tej zaległości podatkowej. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa rozłożenia na raty i odmowa umorzenia odsetek za zwlokę od tej zaległości podatkowej nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich zastosowania, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r. Sygn.akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877). Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek do rozłożenia na raty i do umorzenia odsetek za zwlokę od tej zaległości podatkowej skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną Skarżącego. Podejmując rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły wysokość bieżących dochodów Skarżącego, wysokość dochodów uzyskiwanych w latach ubiegłych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej ,fakt ,że zobowiązanie podatkowe powstało w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą ,ponadto fakt była już wydana na rzecz Skarżącego pozytywna decyzja o rozłożeniu przedmiotowego zobowiązania na raty, jednakże Podatnik się z niej nie wywiązał. Sąd nie negują, iż w interesie Skarżącego leży uzyskanie ulgi. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca podkreślił wyjątkowość interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulgi, określając go przymiotnikiem "ważny". Natomiast subiektywne przeświadczenie Skarżącego, iż taki właśnie jest jego interes w uzyskaniu ulgi nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. W orzecznictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą przesłanki udzielenia Skarżącemu przedmiotowej ulgi. Sąd podziela pogląd organów podatkowych o wyjątkowym charakterze ulg podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że Skarżący wnosił nie tylko o umorzenie odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej , ale także o ulgę w formie rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty, której udzielenie nie wiązałoby się z rezygnacją Skarbu Państwa z przysługujących mu należności. Skutkiem udzielenia tej ulgi jest bowiem odstępstwo od określonych ustawą zasad i terminu uiszczania podatku od towarów i usług. Dlatego też, jak każda inna ulga podatkowa, rozłożenie spłaty zaległości podatkowej na raty ma charakter wyjątkowy i taki też charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Jak słusznie zauważył organ rozłożenie kwoty 27.948,90 zł na równe, miesięczne raty po 200 zł skutkowałoby spłatą tej zaległości przez 12 lat. Byłoby to z kolei nieekonomiczne z punktu widzenia Skarżącego, gdyż wysokość opłaty prolongacyjnej od tak ustalonych rat przekroczyłaby znacznie wysokość samej zaległości podatkowej. Jak wyżej wskazano Sąd nie może oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 ord. pod. nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, ze Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy przy współudziale Skarżących. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nie uwzględniająca żądania Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Op. Ponadto Skarżący, nie może preferować spłaty jednych zobowiązań kosztem zobowiązań, jakie posiada wobec organów podatkowych do stałych wydatków skarżący zaliczył wydatki na spłatę ugody zawartej z komornikiem sądowym zobowiązanie to wg oświadczenia skarżącego dotyczyło usług telekomunikacyjnych. Na koniec należy podkreślić, że postępowanie w trybie art. 67a Op. jest postępowaniem szczególnym, w którym to głównie na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przesłanek, których mowa w tym artykule, w oparciu o obiektywne kryteria. Na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. Sąd dopuścił dowód z kserokopii pisma z dnia 5 kwietnia 2005 r. złożonego przez pełnomocnika Skarżącego. Pismo to zostało przedłożone organowi, według oświadczenia Skarżącego. Tak wiec nie zostało ono złożone w toku przedmiotowego postępowania. Zgodnie z art.133 p.p.s.a. Sąd ocenia decyzje w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie na dzień wydania decyzji. Na marginesie sprawy należy zauważyć ,że zaległości podatkowe Skarżącego powstały znacznie wcześniej niż zdarzenia opisane w powyższym piśmie tj. Również wcześniej tj. prze data w/w pisma oraz zdarzeń w nim opisanych została wydana decyzja pozytywna dla Skarżącego o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty , z czego skarżący się nie wywiązał. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. rozstrzygnął jak w sentencji