III SA/Wa 558/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. j. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2013 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2018 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej w dniu [...] czerwca 2018 r. dla W. Sp. j. z siedzibą w M. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka). 1.2. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. NUS, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. określającej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej: u.p.t.u.) za lipiec 2013 r. i wrzesień 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast jako okoliczności uzasadniające obawę, iż ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane, NUS wskazał krótki okres do upływu terminu przedawnienia, z uwzględnieniem faktu, iż Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. 1.3. Pismem z dnia 17 października 2019 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie NUS wnosząc o jego uchylenie. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: a) art. 239b § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, pomimo nieistnienia przesłanki uzasadniającej takie działanie organu, b) art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, c) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową Strony, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r., d) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, e) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane, f) art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzją. 1.4. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] października 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 24 lipca 2018 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. określającej Skarżącej m.in. kwotę podatku podlegającego zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które zostało rozpatrzone przez DIAS poprzez wydanie decyzji z dnia [...] października 2018 r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. DIAS wyjaśnił, że pomimo, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało rozpatrzone i do obrotu prawnego weszła decyzja DIAS z dnia [...] października 2018 r. posiadająca przymiot ostateczności, to w dacie wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] października 2018 r., decyzja z dnia [...] czerwca 2018 r. nie była ostateczna, wobec czego istnieje konieczność rozpoznania sprawy w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności co do jej istoty, tj. merytorycznie. W dalszej kolejności DIAS podał, że z przepisów art. 239b § 1 i § 2 O.p. wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj.: wystąpienie co najmniej jednej przesłanki określonej w art. 239b § 1 O.p. i uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem DIAS, wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest bezsprzeczne, bowiem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r., określonego w decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Powyższe oznacza, że w dniu 4 października 2018 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r., był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał również, że w sprawie zachodziło prawdopodobieństwo, że kwota podatku podlegająca zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec i wrzesień 2013 r. nie zostanie wykonana wskazując, iż okres od dnia wydania zaskarżonego postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. jest krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym ww. zobowiązanie może nie zostać wykonane, gdyż w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ulegnie przedawnieniu. DIAS wskazał również, że Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. Podkreślił, iż nie neguje prawa Spółki do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji oraz korzystania ze swoich uprawnień procesowych w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, tym niemniej okoliczności te mogą być w ocenie DIAS oceniane w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Reasumując, zdaniem DIAS, krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. w kontekście złożonego przez Spółkę odwołania od decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. czyniło prawdopodobnym, że do dnia 31 grudnia 2018 r., tj. do dnia kiedy upłynął termin przedawnienia ww. zobowiązania, nie zostanie wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 O.p. Z tego względu DIAS za niezasadny uznał zarzut Spółki wskazujący, że organ pierwszej instancji nie wskazał okoliczności, które uprawdopodobniają że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. nie zostanie wykonane. DIAS za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 217 § 2 O.p. Zdaniem DIAS, jeśli bezspornym jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie wynikające z art. 239b § 2 O.p. polegać powinno na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie a) art. 239b § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, pomimo nieistnienia przesłanki uzasadniającej takie działanie organu; b) art. 239b § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Organu kontroli skarbowej nie zostanie wykonane; c) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wskutek braku zgromadzenia dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową Skarżącego, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r.; d) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; e) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. nie zostaną wykonane; f) art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter przede wszystkim sprawozdawczy, wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. W uzasadnieniu skargi Strona podała, że organy obu instancji w żaden sposób nie zbadały, ani nie wykazały, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nadto, organy obu instancji nie uprawdopodobniły istnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i sprowadziły uzasadnienia swoich postanowień wyłącznie do stwierdzenia, że okres do końca upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Strony, niewskazanie okoliczności stwarzających ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięcznym okresem jego przedawnienia powoduje, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] czerwca 2018 r. określającej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2013 r. i wrzesień 2013 r. 3.4. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa stanowiące podstawę wydania skarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 239b O.p. § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W świetle natomiast art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wymienione w tym przepisie przesłanki, zawarte zarówno w § 1 jak i w § 2 przepisu, dla skuteczności dyspozycji normy prawnej winny być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić istnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 O.p. Przepis art. 239b § 1 O.p. jako jeden z warunków wskazuje okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące. Drugą przesłanką warunkującą dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Największe kontrowersje w sprawie wzbudza właśnie treść powyższego przepisu i wymagany od organu zakres jego działania w przedmiocie uprawdopodobnienia wskazanych w nim okoliczności. Zgodnie z tym przepisem, § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy prawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 3.5. Sąd w całości podziela ocenę prawną dokonaną na tle powyższej regulacji przez organy w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć należy, że uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego, jak i cywilnego. Przepis art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie i ułatwienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (wyroki NSA: z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15, z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15, z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17, z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak: wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13, z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12, z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 412/16 "podczas wykładni 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie bada się sytuacji majątkowej podatnika; obowiązek taki nie wynika z jego treści, nie przekonuje też do tego zapis § 2 tego artykułu, z którego wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 O.p. miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b O.p. W art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku, związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak NSA w wyrokach: z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13) Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością, według cytowanego orzecznictwa, może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. 3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że na taką też okoliczność powołały się organy obu instancji w toku postępowania. Odnosząc bowiem powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że przy krótszym niż trzymiesięczny okresie pozostałym do przedawnienia zobowiązania, zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej, a zatem stało się zaległością podatkową. Ponadto podkreślić trzeba, że organ pierwszej instancji na podstawie ustalonego całokształtu okoliczności w sprawie wskazał, że Strona skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia decyzji nieostatecznej, co w oczywisty sposób wpływa na datę jej ostateczności i co świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią i nie miała zamiaru jej wykonania. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, do czego oczywiście Skarżąca miała prawo, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. 3.7. Odnosząc się dodatkowo do argumentów Strony wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11 wskazał, iż fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Nadto krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także w określonych w sprawie okolicznościach stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2708/15). W takiej sytuacji, wbrew stanowisku Skarżącej, nie istnieje konieczność dokonania badania stanu majątkowego podatnika lub jego czynności związanych z ewentualnymi przesunięciami majątkowymi (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13). Stan majątkowy Spółki ma w tym względzie znaczenie wtórne, bowiem organ nie może stosować przymusu egzekucyjnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Dopiero jej wyposażenie w rygor natychmiastowej wykonalności stwarza taką możliwość i daje podstawę do analizy możliwości płatniczych podatnika. 3.8. Podkreślenia w realiach rozpatrywanej sprawy wymaga, że Strona nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Kwestionowała ona konsekwentnie podstawę prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego i wydanej decyzji. Należy również podkreślić, w ślad za poglądem zaprezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2125/16). 3.9. Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., gdyż zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego dla wykazania zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. był wystarczający. We wskazanych w sprawie okolicznościach organy zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej Strony. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w ogóle w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b § 2 O.p., taka ocena została dokonana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, zaś stanowisko szczegółowo przedstawione w treści postanowień, stąd nie można też zgodzić się z zarzutem Strony o naruszeniu art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia 3.10. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi w całości stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.