III SA/Wa 558/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2022 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2017 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r., [...] , wydaną po rozpatrzeniu odwołania L. . z o.o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oraz za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie upoważnienia z dnia [...] lutego 2019 r. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oraz za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. W toku tej kontroli ustalono, że faktury, w których jako wystawcy widnieją: R. sp. z o.o. NIP: [...] , B. sp. z o.o., NIP: [...] , B. sp. z o.o. NIP [...] , T. sp. z o.o. NIP: [...] , W. sp. z o.o. NIP:[...] , M. sp. z o.o. NIP: [...] , H. CO. sp. z o.o. NIP [...] , C. CO sp. z o.o. NIP: [...] , A. sp. z o.o. NIP:[...] , K. sp. z o.o. NIP: [...] i F. sp. z o.o. NIP: [...], nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów handlowych, gdyż podmiotów tych nie można traktować jako podatników VAT, którzy prowadzą w pełni legalną i rzetelną działalność gospodarczą, a czynności, dokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane. Wobec dostrzeżonych w toku kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2017 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (za styczeń-czerwiec 2017 r. Postępowanie to zostało zaś zakończonej decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. o określeniu Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oraz za okresy od stycznia do czerwca 2017 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2015 r. oraz za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. (w kwotach określonych w sentencji decyzji). W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik [...] US wskazał dowody jakie legły u podstaw jego rozstrzygnięcia. Na ich podstawie organ stwierdził, że Spółka bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy figurują: R. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M. sp. z o.o., H. CO. sp. z o.o., C. CO sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., F. sp. z o.o. jako, że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), ponieważ zostały wystawione przez podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Działania te w ocenie organu, miały wyłącznie charakter dokumentacyjny, faktury VAT wystawiano wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji, co w konsekwencji przyczyniło się do zwiększenia podatku naliczonego u odbiorców tych faktur, a u podmiotów znajdujących się na kolejnym etapie łańcucha dostaw - do występowania o nienależne zwroty tego podatku. Naczelnik [...] US podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu nabycia towaru, ale jego nabycie od ww. podmiotów, to zaś oznacza, że przedmiotem dokonywanych przez Spółkę dostaw był towar niewiadomego pochodzenia, który Skarżąca wprowadzała do obrotu gospodarczego na podstawie wystawianych faktur VAT (proces wystawiania faktur prowadził do nadania cech legalności dla towarów niewiadomego pochodzenia). Jednocześnie, jak zauważył organ pierwszej instancji, Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i ustalania zasad współpracy z dostawcami towarów, a tym samym musiał zdawać sobie sprawę z konsekwencji prawno-podatkowych takiego zaniechania. W konsekwencji w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.), zakwestionowano Skarżącej za kontrolowany okres prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wspomnianych kontrahentów. Spółka nie zgadzając się z otrzymaną decyzją złożyła od niej odwołanie, w którym zarzuciła jej naruszenie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, b) art. 120 oraz art. 122, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, DIAS wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że decyzją z dnia [...] marca 2020 r. określono L. . z o.o. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2015 r. oraz za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę i zabezpieczono wspomniane kwoty na majątku Spółki. Następnie w dniu [...] maja 2020 r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji doręczono Spółce zarządzenia zabezpieczenia wystawione na podstawie ww. decyzji w dniu 7 maja 2020 r. Nadto w dniu [...] września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął dochodzenie nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks oraz w zb. z art. 7 § 1 kks oraz w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 oraz w zb. z art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego, ujawnione w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec L. . z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2017 r. Natomiast pismem z dnia 15 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , zawiadomił Spółkę, że z dniem [...] września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: II kwartał 2015 r., styczeń - czerwiec 2017 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dochodzenia o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone w trybie art. 150 ww. ustawy w dniu 4 listopada 2020 r. W tych warunkach w jego ocenie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, a zatem zobligowany był przeanalizować merytorycznie zagadnienia, o których rozstrzygał organ pierwszej instancji. Przechodząc dalej DIAS stwierdził, podzielając ustalenia dokonane przez Naczelnika US, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. CO sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. CO. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W. sp. z o.o. Dalej DIAS przedstawił obszerne ustalenia poczynione odnośnie do każdego z tych podmiotów. Wskazał przy tym, że A. sp. z o. o., która wystawiła Spółce 4 faktury VAT na łączną kwotę netto 107.681,56 zł i VAT w kwocie 24.766,76 zł, została zawiązana w dniu 24 kwietnia 2015 r., posiadała siedzibę zarejestrowaną pod adresem tzw. "wirtualnego" biura, w którym zarejestrowana jest siedziba wielu podmiotów gospodarczych. Spółka ta dokonała czynności rejestracyjnych w [...] Urzędzie Skarbowym W. , jednakże w 2015 r. nie złożyła żadnej deklaracji dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług. Od 31 grudnia 2015 r. A. sp. z o. o. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w W. z tym, że z dniem 12 września 2016 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, została wykreślona z bazy czynnych podatników z uwagi na wątpliwe istnienie oraz brak rozliczeń podatku od towarów i usług za 2015 r. Nadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Sąd Rejonowy dla W. , że pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki nie przebywa organ zarządzający i nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza, który w dniu 25 października 2018 r. wykreślił adres siedziby, a w dniu 21 października 2019 r. wykreślono Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Odnośnie do B. sp. z o. o., która wystawiła Spółce 20 faktur VAT na łączną kwotę netto 169.150,62 zł i VAT w kwocie 38.904,64 zł, DIAS wskazał, że spółka ta została zawiązana w dniu [...] kwietnia 2016 r., jednak pomimo uzyskania wpisu do KRS nie składała sprawozdań finansowych. Spółka jako adres siedziby wskazała wirtualne biuro i choć od 15 sierpnia 2016 r. do 30 grudnia 2016 r. spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym W. , natomiast od 31 grudnia 2016 r. do 14 grudnia 2017 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. , to w dniu 14 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z powodu braku możliwości kontaktu ze spółką oraz zaprzestania składania deklaracji VAT-7 (ostatnia deklaracja VAT-7 złożona za wrzesień 2017 r.). Nadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Sąd Rejonowy dla W. , że B. nie prowadzi działalności pod adresem W. [...] oraz że nie stwierdzono pod tym adresem obecności osób wchodzących w skład organu zarządzającego. Z kolei odnośnie do B. sp. z o. o., która na rzecz Spółki wystawiła 56 faktur VAT na łączną kwotę netto 266.347,80 zł i VAT w kwocie 61.259,99 zł DIAS wskazał, że wpisano ją do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21 lipca 2016 r., lecz nie składała do KRS sprawozdań finansowych. Spółka, choć posiadała wynajmowany lokal, który miał służyć wyłącznie do celów biurowych, to był dodatkowo podnajmowany dla A. sp. z o. o. Co więcej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , pismem z dnia 28 sierpnia 2020 r. przesłał do Urzędu Skarbowego w P. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w B. sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2017 r., z którego wynika, że dane przedstawione w przedłożonych przez spółkę dokumentów nie były zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r., gdzie spółka wykazała ponad dziesięciomilionowe kwoty sprzedaży, przy czym z faktur wynika, że dokumentowała sprzedaż towarów o niewielkiej wartości jednostkowej. Ustalono, że w styczniu 2017 r. - przedmiotem zakupu były wyłącznie tkaniny, zaś przedmiotem sprzedaży były oprócz tkanin, także bluzy, bluzki, kurtki, spodnie, ręczniki, koronki, skarpety, swetry, spódnice, żakiety. Powyższe towary (oprócz tkanin) pozostawały na stanie magazynu spółki na koniec 2016 r. Na podstawie analizy rejestrów spółki ustalono, że wartość zakupów i podatku naliczonego w styczniu, lutym i maju 2017 r. była znacznie wyższa od wartości sprzedaży i podatku należnego, co wskazuje na konieczność magazynowania tych towarów. Dostawcy towarów, których nazwy widnieją na fakturach wystawionych dla B. sp. z o. o., w ciągu prawie trzyletniego okresu prowadzenia kontroli podatkowej nie podejmowali korespondencji kierowanej na ich adres ani nie reagowali na wezwania organów podatkowych (nie przedłożyli oni żadnych dokumentów, które mogły stanowić dowód faktycznych dostaw towarów do B. sp. z o. o. stwierdzono również, że spółka ta nie posiadała dokumentów stwierdzających ponoszenie kosztów koniecznych przy prowadzeniu faktycznej działalności handlowej. Nie posiadała też odpowiedniego dla rozmiaru transakcji zaplecza magazynowego ani środków transportu. W zakresie ustaleń dotyczących C. CO sp. z o. o., która wystawiła na rzecz Spółki 8 faktur VAT na łączną kwotę netto 238.629,44 zł i VAT w kwocie 54.884,76 zł) DIAS wskazał, że pod zgłoszonym adresem siedziby spółki znajduje się lokal biurowy wynajmowany od A. sp. z o. o. w okresie od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r., który jak wynika z ustaleń NUS może być wykorzystywany wyłącznie na biuro, nie ma możliwości wykonywania w nim działalności handlowej, czy też magazynowania towarów. Spółka nie odebrała wezwania organu podatkowego do złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., zeznania CIT-8 za 2014 r. oraz do osobistego stawienia się w celu przesłuchania. Wyłącznie w okresie od 1 grudnia 2014 r. do 31 maja 2015 r. wynajmowała od P. sp. z o. o. kontener magazynowy [...] , na podstawie umowy czasowego najmu, w celu czasowego magazynowania przedmiotów związanych z działalnością handlową na terenie W. . W dniu 12 sierpnia 2015 r. spółka złożyła oświadczenie, że działalność gospodarczą prowadzi w K. przy ul. [...] . W dniu 8 października 2015 r. wyniku oględzin placu znajdującego się pod wskazanym adresem, nie stwierdzono, aby C. CO sp. z o. o. prowadziła tam działalność gospodarczą (zostało to potwierdzone przez właściciela placu PPHU K. S.C.). DIAS odnotował, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach od 9 listopada 2015 r. do 4 marca 2016 r. przeprowadził kontrolę podatkową wobec C. CO sp. z o. o., dzięki której ustalono, że spółka była reprezentowana przez L.A. , lecz nie nawiązano kontaktu z udziałowcami spółki i prezesem jej zarządu, a ci w dniu 1 października 2015 r. sprzedali swoje udziały D.N. . Z dokumentów zakupowych zarejestrowanych przez spółkę wynika, że wystawcą faktur na jej rzecz była m.in. H. CO. sp. z o. o., tj. podmiot będący także wystawcą faktur na rzecz L. . z o. o., który w rzeczywistości był podmiotem nieistniejącym. Natomiast w dniu [...] listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją nr [...] określił spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o wynikającą z faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz L. sp. z o. o. W zakresie działalności F. sp. z o. o., która wystawiła na rzecz Spółki 5 faktur VAT na łączną kwotę netto 173.431,40 zł i VAT w kwocie 39.889,23 zł DIAS ustalił, że spółka wskazała jako adres siedziby ul. [...] w W. , będący adresem tożsamym miejscem siedziby A. sp. z o. o. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych do KRS i choć od 31 grudnia 2015 r. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w W. , to nie składała deklaracji VAT. Dlatego z dniem 9 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, spółka została wykreślona z bazy czynnych podatników podatku od towarów i usług, z uwagi na wątpliwe istnienie, brak rozliczeń podatku od towarów i usług począwszy od IV kwartału 2015 r. oraz brak kontaktu. Nadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Sąd Rejonowy dla W., że pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki nie przebywa organ zarządzający i nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza.  Odnośnie do spółki H. CO sp. z o. o., która wystawiła na rzecz Spółki 11 faktur VAT na łączną kwotę netto 321.872,40 zł i VAT w kwocie 74.030,64 zł DIAS uznał za ustalone m.in., że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 28 lutego 2014 r., lecz nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług VAT-R oraz nie została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P. (obowiązek podatkowy został otwarty na podstawie składanych deklaracji). Natomiast Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] sierpnia 2015 r. dokonał oględzin miejsca siedziby spółki i stwierdził, że pod zgłoszonym adresem znajduje się opuszczone, zamknięte pomieszczenie, w którym nikogo nie zastano (zarówno na drzwiach lokalu, na budynku ani w jego okolicy nie było szyldu ani innych znamion prowadzenia działalności przez H. CO. sp. z o. o.). Dopiero w dniu 17 września 2015 r. spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zgłoszenie rejestracyjne, w którym Prezes spółki T.D. podał dzień 16 września 2015 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia oraz wskazał, że pierwsza deklaracja VAT-7 zostanie złożona za wrzesień 2015 r. (dodatkowo, w zgłoszeniu podano adres prowadzenia działalności: W. ul. [...] .), następnie, w dniu 14 października 2015 r. oraz w dniu 4 grudnia 2015 r. złożono kolejne zgłoszenia aktualizacyjne, w których jeden adres prowadzenia działalności gospodarczej zamykano, wskazując kolejny (pod adresem: W. ul. [...] znajduje się. tymczasowy Centrum [...] z częścią handlową). Spółka nie reagowała na wielokrotne wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. do złożenia wymaganych dokumentów w związku z tym odmówiono jej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. Niezależnie od braku formalnej rejestracji spółki jako czynnego podatnika VAT, składała ona deklaracje VAT-7. Przy czym, za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. deklarowała "zerowe" kwoty sprzedaży i zakupów, po czym po ok. miesiącu składała korektę tej deklaracji, w której wykazywano wielomilionowe kwoty sprzedaży. Kolejnym podmiotem, o którym wspomniał DIAS była K. sp. z o. o., wystawca na rzecz Spółki 6 faktur VAT na łączną kwotę netto 191.322,46 zł i VAT w kwocie 44.004,16 zł. Z pozyskanego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] marca 2016 r. wszczął wobec niej kontrolę podatkową, w toku której, pomimo podejmowanych prób nie udało się przesłuchać prezesa spółki w charakterze strony. Wielokrotne wezwania organu celem złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących m.in. szczegółów współpracy z dostawcami towarów, nie były podejmowane i wracały do nadawcy. Również wezwanie kierowane do Prezesa Zarządu spółki, a przekazane jej reprezentantowi - H.B. , pozostało bez reakcji adresata. Czynności kontrolne były możliwe jedynie dzięki uzyskaniu dostępu do dokumentów zakupu i sprzedaży oraz rejestrów VAT prowadzonych przez biuro rachunkowe obsługujące spółkę. Wynikało z nich, że K. sp. z o. o. posłużyła się fakturami, wystawionymi przez dwa podmioty, które pomimo formalnej rejestracji, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie mogły przenieść na odbiorców prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podmioty te nie miały faktycznej siedziby i miejsc prowadzenia działalności, posługiwały się adresami lokali nie posiadając do nich tytułu prawnego, nie zatrudniali pracowników. Kontakt z tymi podmiotami w 2015 r. był niemożliwy. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej tychże podmiotów w 2015 r. było składanie deklaracji VAT-7 oraz wystawianie faktur, generujących u odbiorców podatek naliczony. Ustalono, że w okresie od 1 maja 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. K. sp. z o. o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Następnie odnośnie do M. sp. z o. o., która na rzecz Spółki wystawiła 1 faktura VAT na kwotę netto 60.187,20 zł i VAT w kwocie 13.843,06 zł DIAS wskazał, że spółka pomimo formalnej rejestracji nie złożyła do KRS sprawozdań finansowych. Pod zgłoszonym adresem siedziby brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Finalnie spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 21 listopada 2018 r. na podstawie z art. 96 ust. 9a pkt ustawy o VAT, w związku z nieskładaniem deklaracji VAT. Kolejnym podmiotem mającym współpracować ze Spółką była R. sp. z o. o., wystawca na jej rzecz 56 faktur VAT na łączną kwotę netto 117.147,50 zł i VAT w kwocie 26.943,94 zł. Spółka ta w 2017 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała też majątku oraz środków transportu. Wskazany przez spółkę jedyny, adres – W. ul. [...] jest nieaktualny, a spółka nie posiadała zgody na rejestrację siedziby pod tym adresem, przez co nie jest możliwe prowadzenie tam działalności gospodarczej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] marca 2018 r. bezskutecznie podjął próbę wszczęcia kontroli wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed zwrotem za styczeń 2017 r. oraz za okres od lutego do grudnia 2017 r. Pod adresem wskazanym przez Spółkę jako adres siedziby, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzenia ksiąg, tj. W. ul. [...] , nikogo nie zastano, od osoby dozorującej posesję uzyskano informację, że na spisie lokatorów brak jest R. sp. z o. o. i że prawdopodobnie lokal ten jest pusty. Pracownicy organu podatkowego zapoznając się z aktami znajdującymi się w Krajowym Rejestrze Sądowym, stwierdzili, że znajduje się w nich pismo z dnia 1 czerwca 2017 r. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej informujące, że ww. spółka nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem: W. ul. [...] , natomiast wystawia faktury VAT na sprzedaż towarów mogących stanowić zagrożenie. Jak wynika z uzasadnienia DIAS, rejestry zakupu i sprzedaży spółki pozyskano z obsługującego ją biura rachunkowego, tj. I. którego adres nie został zgłoszony do właściwego Urzędu jako miejsce przechowywania dokumentacji księgowej spółki, w toku kontroli podatkowej nie okazano również umowy zawartej przez spółkę z ww. biurem rachunkowym. Ostatecznie w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że wszystkie transakcje, których była stroną są transakcjami fikcyjnymi, tj. transakcjami które nie miały miejsca w rzeczywistości. Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W konsekwencji organ podatkowy w dniu [...] lutego 2019 r. decyzją nr [...] określił R. sp. z o. o. obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatku od towarów i usług wynikającego z wszystkich faktur wystawionych przez spółkę w okresie styczeń - grudzień 2017 r., w tym wystawionych na rzecz L. . z o. o. Natomiast z dniem 23 maja 2018 r. spółka, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, została wykreślona z rejestru podatników VAT. Kolejnym podmiotem o którym wspomniał DIAS była T. sp. z o. o., wystawca na rzecz Spółki 17 faktur VAT na łączną kwotę netto 147.929,20 zł i VAT w kwocie 34.023,72 zł. Ta ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za grudzień 2017 r., zaś z dniem 28 listopada 2018 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na brak deklaracji. Następnie odnośnie do W. sp. z o. o., która wystawiła na rzecz Spółki 1 faktura VAT na kwotę netto 50.633,00 zł i VAT w kwocie 11.645,59 zł DIAS wskazał, że została formalnie zawiązana w dniu 9 marca 2016 r. przez C.P. , legitymującego się paszportem wydanym przez Departament Imigracji w H. (Wietnam) oraz T.L. legitymującego się paszportem wydanym przez Ambasadę Wietnamu w Rosji, którzy objęli udziały o wartości po 25.000,00 zł, to nie złożyła do KRS sprawozdań finansowych, a od grudnia 2017 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7. Jak zauważył DIAS w dniu [...] września 2017 r. funkcjonariusz Komendy Stołecznej Policji dokonał oględzin posesji pod adresem siedziby spółki, w wyniku których nie stwierdził obecności w budynku osób związanych z W. sp. z o. o., żadna z pytanych osób nie znała tej spółki, na froncie budynku nie było informacji o znajdującej się tam siedzibie tejże spółki. Ponadto, funkcjonariusz stwierdził, że w budynku są 3 klatki schodowe, obejmujące lokale od numeru 1 do 47. Wystąpiono zatem do administratora budynku z prośbą o informacje. W odpowiedzi, G. Sp. z o. o. w piśmie z dnia 5 października 2017 r. poinformowała, że w budynku przy [...] brak jest lokalu o numerze [...] oraz, że W. sp. z o. o. nie była najemcą żadnego lokalu w tym budynku. Spółka pomimo wezwania w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie przedstawiła ksiąg podatkowych za kwiecień-maj 2017 r. oraz innych dokumentów stanowiących podstawę zapisów w ww. księgach, umów, dokumentów magazynowych i transportowych. Zaś z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu do Spraw Cudzoziemców wynika, że dane osób mających pełnić funkcję prezesa zarządu spółki nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców, zaś wedle zgromadzonych w nim danych prokurenta spółki w dniu [...] grudnia 2014 r. uzyskała Kartę Pobytu ważną od dnia [...] stycznia 2015 r. do dnia [...] listopada 2017 r. Jednak z informacji przekazanej przez Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, wynika, że osoby piastujące te funkcje w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 6 marca 2018 r. nie przekraczały granicy Polski. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...] określił spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT (w tym faktury wystawionej w maju 2017 r. na rzecz L. . z o. o.). DIAS na podstawie tych ustaleń, jak również posiłkując się zeznaniami świadków w tym D.L. - ówczesnego prezesa zarządu L. . z o. o., który nie potrafił podać danych swoich dostawców za wyjątkiem R. sp. z o.o. nie był ani w siedzibach, ani w miejscach prowadzenia działalności swoich kontrahentów stwierdził, że fakturom wystawionym przez A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. CO sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. CO. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. towarzyszyło wydanie towaru z innego, nieujawnionego źródła przez podmioty trzecie. Dlatego w ocenie DIAS prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur Stronie nie przysługuje, chyba że w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że działała ona w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności. Oceniając tę należytą staranność po stronie Skarżącej Spółki DAIS wskazał, że w sytuacji, w której jej dostawcami były podmioty, które jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej: ich prezesami zarządu byli obcokrajowcy, nie zatrudniały żadnych pracowników, jako siedziby wskazały wirtualne biura, w których brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak było również możliwości kontaktu z prowadzącym tę działalność podmiotem - nie można przyznać Spółce prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która nie została wykonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy. Zdaniem DIAS, bezsprzecznym jest to, że Spółka nie znała swoich kontrahentów, nie żądała od osób, które przywoziły towar i faktury, dokumentów z których wynikałyby ich umocowania do działania w imieniu tych podmiotów. Jako prawdopodobne DIAS ocenił to, że Spółka nie ma żadnej wiedzy na temat tego z kim kontaktowała się przy realizacji transakcji - czy były to osoby zarządzające (wchodzące w skład organu), pełnomocnicy, pracownicy czy przedstawiciele handlowi. Oprócz faktur nie ma ona bowiem żadnych innych dokumentów w postaci wiarygodnych umów, zamówień towarów, dowodów KP, które potwierdzałyby Jej wersję w zakresie zakupu towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Na tej podstawie DIAS stwierdził, że zawierając kwestionowane transakcje Spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów, nie wystąpiła o potwierdzenie numeru VAT, o potwierdzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Natomiast gdyby Skarżąca dokonywała rzeczywistej weryfikacji swoich dostawców, sama analiza zapisów w KRS powinna wzbudzić jej zwiększone zainteresowanie kontrahentami, którzy nie składali sprawozdań finansowych, mieli minimalny kapitał zakładowy czy krótką historię istnienia. DIAS odmówił też waloru wiarygodności dokumentom przedstawionym przez Spółkę, tj. umowom z poszczególnymi podmiotami. Zauważył bowiem, że L. sp. z o. o. widnieje na pierwszej stronie każdego z tych dokumentów jako sprzedający, podczas gdy w rzeczywistości, na fakturach Spółka ta występuje jako nabywca. Zdaniem DIAS trudno taką "zamianę ról" uznać za przypadkową jeżeli ma ona miejsce jednocześnie we wszystkich umowach. Jak przyjął DIAS, jeden, czy dwa takie przypadki można oceniać w kategorii błędu, ale jeżeli ma to miejsce we wszystkich umowach, to może wskazywać na próbę uwiarygodnienia dokumentowanych niemi transakcji handlowych. DIAS stwierdził również, że zasadnym zatem ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane: - za styczeń 2017 r. w wysokości 33.479,00 zł - za luty 2017 r. w wysokości 156.326,00 zł - za marzec 2017 r. w wysokości 101.112,00 zł - za kwiecień 2017 r. w wysokości 36.069,00 zł - za maj 2017 r. w wysokości 98.417,00 zł - za czerwiec 2017 r. w wysokości 88.204,00 zł Stwierdził tak ponieważ, stawka 100% może zostać naliczona w przypadku, gdy: (1) kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego, (2) kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, (3) kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynika w całości lub w części z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: (1) wystawionych przez podmiot nieistniejący, (2) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, (3) podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, (4) związanych z czynnościami nieważnymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Natomiast z akt sprawy wynika, że Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2017 r. zawyżyła kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe uwzględniając w rozliczeniu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. DIAS odniósł się również do zarzutów zawartych w odwołaniu uznając je pozbawione podstaw. W skardze, którą Spółka wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżyła decyzję DIAS w całości i zarzuciła jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. CO Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. CO Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. SP. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. przez Skarżącą stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, b. art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. CO Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. CO Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. SP. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane 2. przepisów procedury, a mianowicie naruszenie art. 122, 123, art. 180, art. 187, art 188 art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Urząd nie przeprowadził w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Urząd zaniechał ustalenie stanu faktycznego poprzez odmówienia przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącą. Urząd w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne, bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych, 3. art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowa skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oraz za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Po przeprowadzeniu kontroli skarżonej decyzji w granicach przewidzianych w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), Sąd stwierdził, że skarga Spółki okazała się niezasadna. Wyjaśnić należy bowiem, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Wobec podniesionych w skardze zarzutów merytoryczna kontrola skarżonego aktu musiała być poprzedzona analizą dopuszczalności orzeczenie w drodze decyzji o określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego. To bowiem w części dotyczy okresu obejmującego 2015 r., konkretnie II kwartał tego roku. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wynikając z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając ją należało stwierdzić, co dostrzegł DIAS, że zobowiązanie podatkowe Spółki obejmujące II kwartał 2015 r., przedawniałoby się z daniem 31 grudnia czyli z końcem 2020 r. Tym niemniej, ustawodawca założył, że w pewnych sytuacjach bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu, zostać wstrzymany lub zawieszony. Jedna z nich przewidziana jest w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oczywiście w tym miejscu należy wspomnieć o forsowanej obecnie w orzecznictwie koncepcji budowanej na gruncie motywów podjętej przez NSA w dniu 24 maja 2021 r. uchwała, sygn. akt I FPS 1/21, która zakłada, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak w ocenie Sądu znajduje ona zastosowanie jedynie w przypadkach wątpliwych, dopiero w takich sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (podobnie NSA w wyroku z dnia 25 maja 2022 r., I FSK 96/22). Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks oraz w zb. z art. 7 § 1 kks oraz w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 oraz w zb. z art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego w dniu [...] września 2020 r., a zatem na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r. Nadto podstawę do wszczęcie tego postępowania stanowiły ujawnione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2017 r. W ocenie Sądu w tym wypadku nie mamy do czynienia z taką korelacją czasową pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a upływem terminu przedawnienia, by powziąć wątpliwości, co do zasadności jego wszczęcia. Nadto należy zauważyć, że ustalenia jakie skłoniły podatkowy organ dochodzeniowy do jego podjęcia poczynione zostały w postępowaniu kontrolnym obejmującym nie tylko II kwartał 2015 r., ale też poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., gdzie podejmowano tożsame czynności w odniesieniu do tych stosunkowo odległych okresów. Sąd zdaniem Sąd teza podnoszona w skardze o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec Spółki nie znajduje uzasadnienia, a w związku z tym dopuszczalne było orzeczenie wobec niej o wysokości zobowiązania podatkowe także za II kwartał 2015 r. Przystępując do oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji Sąd ustalił, że przedmiotem sporu, jaki zarysował się pomiędzy Spółką, a Dyrektorem IAS jest możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej przez A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. CO Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. CO Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. SP. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., które to faktury kwestionowane są przez organy podatkowe. Te dowodzą, tak w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej, jak i w drugiej instancji, że wymienione podmioty nigdy nie były rzeczywistymi posiadaczami towaru, którego sprzedaż na rzecz Spółki dokumentują wystawionymi fakturami, dlatego nie mogły też go formalnie zbyć. Organy nie twierdzą przy tym, że Spółka nie weszła w posiadanie towaru, jednak w ich ocenie pochodził on z innego źródła – najprawdopodobniej nielegalnego, a więc dokumenty jakie posiada Spółka zostały wytworzone wyłącznie w celu wprowadzenia go do legalnego obrotu. Tymczasem Skarżąca uważa, że ustalenia organów są przedwczesne, bo niepoparte przekonująco zebranym i ocenionym materiałem dowodowym. By rozstrzygnąć ten spór zauważyć należy, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika gwarantującym neutralność podatku VAT. W związku z powyższym pozbawienie podatnika powyższego prawa powinno ma charakter wyjątkowy. Przy czym jeden z takich wyjątków statuowany jest w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jak zauważa się w literaturze, jest zdaje się najczęściej przywoływaną przez organy podatkowe podstawą prawną kwestionującą prawo do odliczenia VAT naliczonego podatnikowi, który m.in. nabył towar lub usługę od nieuczciwego podmiotu (zob. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, opubl LEX/el. 2022, komentarz do art. 88 us.pt.u., za: wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2015 r., III SA/Wa 73/15; wyrok WSA w Gdańsku z 8 czerwca 2016 r., I SA/Gd 338/16; wyrok WSA w Gdańsku z 20 lipca 2016 r., I SA/Gd 550/16; czy wyrok NSA z 27 maja 2014 r., I FSK 875/13). Natomiast, co słusznie podkreśla się w orzecznictwie, warunkiem skorzystania z instytucji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie przez podatnika faktury, prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Formalna poprawność faktury wyraża się w jej zgodności w wymogami w tym zakresie, wynikającymi z odpowiednich przepisów szczególnych. Poprawność materialna z kolei to sytuacja, w której faktura dokumentuje rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że to czy dane zdarzenie gospodarcze (nabycie lub dostawa), którego dotyczy faktura miało miejsce, czy nie, ewentualnie miało miejsce ale jego istotne okoliczności odbiegały od uwidocznionych na fakturze ma niebagatelne znaczenie. Jest tak dlatego, że w zależności od tego, czy dany towar istniał czy nie uzależnione są dalsze obowiązki po stronie organu podatkowego kwestionującego poprawność faktur, którymi posługiwał się podatnik. Zakłada się bowiem, że w przypadku gdy wystawieniu faktur towarzyszyło przekazanie towaru lub wykonanie usługi, a nierzetelna jest warstwa podmiotowa tych dokumentów ocenić należy, czy podatnik działał w dobrej wierze. Weryfikowane jest przy tym jego zachowanie w kontekście dochowania tzw. rzetelności kupieckiej w relacjach z jego kontrahentami, które ma pozwolić na stwierdzenie, czy nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach oszukańczych. Natomiast w przypadku gdy wystawionym fakturom nie towarzyszy towar lub usługa przyjmuje się, że ocena dobrej wiary podatnika nie jest przeprowadzana. W takich bowiem wypadkach wiedział, iż ewidencjonuje w swych rozliczeniach faktury puste "sensu stricto". Natomiast nie budzi wątpliwości, że kwestie te, związane z oceną faktu istnienia towaru i jego parametrów, czy poprawnością formalną dokumentacji potwierdzającej jego obrót, stanowią podstawowe elementy stanu faktycznego spraw dotyczących, ogólnie rzecz ujmując, rozliczenia podatku od towarów i usług, w których kwestionowane są dokumenty, jakimi w tym celu posługiwał się podatnik. Dlatego ustalone muszą być w sposób niepozostawiający wątpliwości, albowiem tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego możliwe jest przeprowadzenie kontroli zastosowanych przez organ norm prawa materialnego. Dlatego organy podatkowe w toku postępowania, respektując zasadę legalizmu wynikająca z art. 120 O.p., mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. To z kolei implikuje po ich stornie obowiązek uwzględniania zasad wyrażonych m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi zaś przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest, jak wspomniano, koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe zgodnie ze standardami wynikającymi w szczególności z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Z przepisów tych wynika, że organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ podatkowy obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Natomiast zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wynika to bezpośrednio z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które przewidują, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Dokonując kontroli skarżonej decyzji przy uwzględnieniu standardów określonych omawianymi przepisami Sąd stwierdził, że nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. 122, 123, art. 180, art. 187, art 188 art. 191 O.p. Wbrew bowiem zarzutom Skarżącej twierdzenie organów, że Skarżąca Spółka nie mogła nabyć towarów od podmiotów A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. CO Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. CO Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. SP. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. nie jest formułowane w oparciu o niedokładnie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, a znajduje potwierdzenie w szeregu ustalonych w sposób obiektywny okoliczności dotyczących sposobu ich funkcjonowania, a także kształtu relacji handlowych tych podmiotów ze Spółką. Jak wspomniano wyżej, podstawą obniżenia podatku VAT należnego o naliczony może być tylko faktura VAT, która dokumentuje zdarzenie gospodarcze rzeczywiste przedmiotowo i podmiotowo. Ustalenie, że towar kupujący nabył w rzeczywistości towar inny, aniżeli ten wskazany na fakturze (jeden z aspektów przedmiotowych), albo towar ten choć został nabyty to pochodził od innego dostawcy (aspekt podmiotowy), dyskwalifikuje możliwość odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka weszła w posiadanie towaru, jednak ten z całą pewnością nie mógł pochodzić od spółek, które na rzecz Skarżącej wystawiły sporne faktury. Ustalenie to poparte zostało wnikliwie zgromadzonym materiałem dowodowym, który oceniono w sposób obiektywny, odpowiadający zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego. Dowody pozyskane przez organy podatkowe dotyczą nie tylko samej Spółki, choć dla ustalenia stanu faktycznego sprawy istotne okazały się też dokumenty będące w jej posiadaniu, jak np. przedstawione w toku postępowania umowy zawarte z poszczególnymi dostawcami. Organy podatkowe posłużył się natomiast, co znajduje uzasadnienie z uwagi na specyfikę postępowania wyjaśniającego w sprawach dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku VAT, dokumentami dotyczącymi także kontrahentów Spółki, w tym dokumentami rejestrowymi, dokumentacją handlową i wystawionymi wobec nich decyzjami podatkowymi innych organów. Wszystkie te dokumenty oceniane tak indywidualnie, jak i we wzajemnym powiązaniu pozwalają uznać za prawidłowy wniosek, że wystawcy faktur na rzecz Spółki nie mogli przenieść na jej rzecz własności towarów, bowiem sami nie dysponowali nimi jak właściciele, gdyż w istocie nigdy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu odzieżą, galanterią, czy obuwiem, a ich aktywność sprowadzała się wyłączenie do wystawiania na rzecz Spółki faktur mających generować po jej stronie naliczony podatek VAT pozwalający na pomniejszenie podatku należnego. Wskazują na to następujące okoliczności, wszystkie podmioty wystawiające kwestionowane faktury charakteryzowały się krótką aktywnością na rynku, niektóre z nich funkcjonowały zaledwie pół roku. Wszystkie te podmioty deklarowały jako adres siedziby biura wirtualne, adresy pod którymi zgłoszone były już inne podmioty lub nawet lokale, które w rzeczywistości nie istniały. Wprawdzie rejestracja siedziby w biurze wirtualnym, sama w sobie, nie jest jeszcze okolicznością świadczącą o braku prowadzenia rzeczywistej działalności, jednakże jeżeli do tego – jak okazało się w niniejszej sprawie – podmioty wystawiające faktury potwierdzające hurtową sprzedaż obuwia, toreb, czy odzieży nie posiadały żadnego zaplecza magazynowego, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu, można stwierdzić, iż ich działalność ma charakter pozorowany. Taka ocena jest uprawniona właśnie przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, które pozwalają zakładać, że podmioty deklarujące obrót tekstyliami na skalę hurtową winny mieć nie tylko realnie istniejące siedziby, ale też zaplecze infrastrukturalne i osobowe dostosowane do działalności takich rozmiarów. Ustalenia w tym zakresie znajdowały potwierdzenie dokumentach w postaci decyzji wydawanych wobec poszczególnych wystawców faktur na rzecz Spółki, z których wynikało, że wystawione przez nie dokumenty m.in. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS, co istotne swojego rozstrzygnięcia nie oparł wyłączenie na treści samych decyzji, ale przeanalizował je w zestawieniu z pozostałymi materiałami zgromadzonymi w sprawie oraz uwzględnił fakty i okoliczności, jakie doprowadziły do ich wydania. Te korelują zaś w wyraźny sposób z rozważaniami poczynionymi przez DIAS, jak bowiem wynika z ustaleń dokonanych przez organy skarbowe w sprawach zakończonych decyzjami podatkowymi wobec kontrahentów Spółki, pod zgłaszanymi przez nie adresami rejestrowymi nie dostrzegano żądanych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Podmioty te w aktywny sposób nie brały udziału w prowadzonych postępowaniach, podejmowane wobec nich czynności wskazywały, że przynajmniej od jakiegoś czasu nie wykonują żadnej działalności gospodarczej. Wreszcie większość z nich została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na niedopełnienie obowiązku składania deklaracji podatkowych, czy brak kontaktu z organami podatkowymi. W tych warunkach Sąd stwierdza, że nie ma wątpliwości, że kontrahenci Spółki, którzy wystawili kwestionowane faktury nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Wszystkie omówione wyżej okoliczności potwierdzające tę tezę wskazują, że ocena sformułowana przez DIAS nie nosi – co zarzucała Skarżąca – cech automatyzmu, a jest wynikiem prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Tymczasem argumentacja Spółki podnoszona tak na etapie postępowania instancyjnego, jak i w skardze skierowanej do Sądu ma wyłącznie charakter polemiki z ustaleniami organów niemającej poparcia w zgromadzonych dokumentach. Te przeczą wręcz wersji Skarżącej, jakoby prowadziła ona ze swoimi dostawcami realną współpracę handlową. Dowodem tego są przede wszystkim przedstawione przez Spółkę umowy, z których w każdej dostrzeżone zostały takie same, zasadnicze błędy polegające na zamianie podmiotu kupującego i sprzedającego, co jak słusznie stwierdził organ odczytywać należy, jako próbę wytworzenia dokumentacji post factum mającej wyłącznie uwiarygodnić przebieg kwestionowanych transakcji. Z tych względów Sąd nie dał wiary twierdzeniom Spółki, że kwestionowane faktury potwierdzały nabycia towarów od wystawców dokumentów i uznał podniesione w tym zakresie zarzuty w skardze za niezasadne. Zgodził się natomiast z organem, który stwierdził, że towar Spółka nabywała lecz od innych dostawców niż wskazywani na fakturach. To, że sporne faktury nie okazały się pustymi sensu stricto implikowało z kolei po stronie organu obowiązek zweryfikowania, czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, co mogłoby uchronić ją przed ujemnymi skutkami posłużenia się nierzetelną dokumentacją. Jednak i w tym zakresie zgodzić się należy z organami, że Spółka takiej należytej staranności nie dochowała. Nie weryfikowała ona bowiem w istocie w żaden sposób podmiotów z zawierała kwestionowane transakcje. Zaś skoro w chwili, gdy zawierała z nimi współpracę, były to podmioty o krótkiej historii na rynku, często niskim, jeżeli nie minimalnym kapitale zakładowym, należałoby rozważyć czy aby nie jest zasadne podjęcie bardziej wnikliwego ich sprawdzenia. To doprowadziłoby zaś Spółkę niewątpliwie do podobnych wniosków do jakich doszły organy podatkowe i Sąd mianowicie, że są to podmioty nierzetelne, nieprowadzące realnej działalności gospodarczej. Spółka akceptowała zaś ten stan, bo nie przedsięwzięła żadnych starań by wyeliminować ryzyko posłużenia się dokumentami niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. To czyni uprawnionym przyjęty przez organy podatkowe wniosek, że w sposób świadomy uczestniczyła w procederze legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia za pomocą faktur wystawionych przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W tych warunkach, pomimo dostrzeganych wątpliwości w związku z automatyzmem stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, dopuszczalne było w ocenie Sądu oczenie wobec Spółki o nałożeniu dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości odpowiadającej 100% zaniżenia. Nie ulega wątpliwości, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 negatywnie ocenił krajowy system stosowania sankcji polegającej na ustalaniu dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego. Wątpliwości TSUE, co należy jednak podkreślić, wzbudziło zautomatyzowane stosowanie tego rodzaju sankcji w sytuacji, kiedy podatnik nie celowo, a wyniku błędu w ocenie co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT. W takich przypadkach, TSUE przyjął, z czym nie sposób jest się nie zgodzić, że tak artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i jak i zasada proporcjonalności, stoi w sprzeczności z przepisami krajowymi zakładającymi automatyczne, bez jakiegokolwiek miarkowania, stosowanie owej sankcji. Sama natomiast dopuszczalność stosowania krajowych przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym nie była przez TSUE kwestionowana. Przeciwnie, w licznych orzeczeniach podkreślał, że państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 Dyrektywy 2006/112. Uwzględniając tak sformułowaną tezę Sąd stwierdził, że organy podatkowe, w przypadku gdy bezspornym jest, iż podatnik posłużył się fakturami nierzetelnymi i jego jednym celem było przy tym uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa krajowe przepisy, a konkretnie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., dopuszcza możliwość orzeczenia wobec niego sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i to w wysokości wynoszącej 100% zaniżenia. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego, a poprzedzającej jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. To czyni skargę Spółki niezasadną, a w związku z tym Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.