III SA/Wa 56/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2006 r. sprawy ze skargi P. . Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 56/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2005 roku, odmawiającą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące IX i XI 2004 roku. Spółka wnioskiem z dnia 21 czerwca 2005 roku zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami. Wskazując na złą sytuację finansową, Skarżąca wraz z wnioskiem złożyła bilans, rachunek zysków i strat za rok 2003 i 2004 rok, a także aktualny wynik finansowy. Podniosła także, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek oszustwa dokonanego przez kontrahenta spółki, J. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] sierpnia 2005 roku wydał decyzję, w której odmówił umorzenia zaległości. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż nie jest właściwe jako uzasadnienie wniosku o umorzenie zaległości za listopad 2004 wskazanie, iż zaległość ta powstała na skutek nieuczciwości kontrahenta. W dalszej kolejności organ I instancji podniósł, iż zaległość za wrzesień 2004 roku powstała na skutek samoopodatkowania. Spółka złożyła stosowną deklarację VAT -7, ale mimo to należność nie wpłynęła do budżetu państwa. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła błędną ocenę stanu faktycznego sprawy z uwagi na stwierdzenie, iż nie wystąpiły okoliczności, które pozwoliłyby na umorzenie przedmiotowych zaległości. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), powoływanej dalej jako " ord. pod." Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy może, na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W dalszej kolejności, organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz w sposób właściwy dokonał jego oceny. Nie uchybił przy tym zasadom postępowania wynikającym z art. 125 ord. pod. dotyczącego szybkości postępowania oraz art. 139 tej ustawy zobowiązującego do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ I instancji prawidłowo, po przeprowadzeniu w sposób wszechstronny oraz wnikliwy postępowania dowodowego stosownie do art. 191 ord. pod., dokonał oceny materiału dowodowego i słusznie stwierdził brak spełnienia przez spółkę przesłanek umorzenia zawartych w art. 67 § 1ord. pod. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca Spółka zarówno we wniosku o umorzenie zaległości jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji odmawiającym umorzenia, nie wykazała istnienia szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości. Organ podatkowy II instancji podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie stwierdził również, aby na zasadność umorzenia wskazywała sytuacja finansowa i płatnicza Spółki. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji argumentował, iż Strona Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała, że kwota zaległości, której umorzenia domaga się spółka, stanowi dla niej zbyt duży ciężar finansowy, zagraża egzystencji gospodarczej i może doprowadzić do upadłości spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o tym, że zapłata podatku zagraża jej egzystencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005 roku spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. dokonanie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji błędnej oceny stanu faktycznego, stosownie do której, nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie okoliczności pozwalające na umorzenie zaległości. Wskazując na ten zarzut, Strona Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 roku w całości i umorzenie zaległości we wnioskowanym zakresie, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego II instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów świadczącym o tym, że zapłata należności zagraża egzystencji spółki. Skarżąca podniosła bowiem, iż złożyła wszelkie, w jej ocenie, możliwe dokumenty i dowody na poparcie swych twierdzeń, iż zapłata podatku grozi bytowi spółki. Skarżąca powołała się również na treść wyroku NSA z dnia 27 września 1991 roku SA/Wr 817/91, (publikowanym w POP z 1994 roku, zeszyt 1 pozycja 2), w którym wyrażono pogląd, iż organ podatkowy nie powinien działając w ramach przyznanego mu uznania, odmówić podatnikowi znajdującemu się w trudnej sytuacji materialnej, udzielenia jednej z form ulgi przewidzianej w przepisach ord. pod., jeżeli mogłoby to zagrozić egzystencji podatnika. W dalszej kolejności Strona Skarżąca podniosła, iż głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług remontowo - budowlanych. Wskazała przy tym, iż z uwagi na zastój oraz załamanie rynku w tym zakresie, Spółka nie posiada środków na pokrycie nieprzewidzianych zobowiązań, do których zaliczyła zaległość, której umorzenia się domaga. Wskazano również, iż Skarżąca dokonując rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2004 roku działała w dobrej wierze, w oparciu o znany jej stan faktyczny na podstawie dokumentów, które były wtedy w obiegu. Nie zawyżyła tym samym wartości naliczonego podatku od towarów i usług i wedle posiadanej wiedzy właściwie wywiązała się z obowiązków podatkowych. Dodano także, że uchybienia w tym zakresie powstały po stronie kontrahenta spółki. Spółka nie zgodziła się także z twierdzeniem organów podatkowych, iż zobowiązanie podatkowe za listopad 2004 roku powstało w wyniku samoopodatkowania się podatniczki. W piśmie z dnia 3 stycznia 2006 roku zawierającym odpowiedź na skargę, Dyrektor Izy Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz przekazał, jako załączniki, spięte i ponumerowane akta sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki umorzenia zaległości podatkowych wynikające w art. 67 § ord. pod. Wskazano także, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe nie uchybiły art. 191 tej ustawy zobowiązującemu do uwzględnienia wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów. W pozostałym zakresie powtórzono argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając niniejszą skargę, zważył, co następuje. Skarga ma usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 67 § 1 ord. pod., stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ podatkowy może orzec o umorzeniu w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 67 § 1 ord. pod. ma charakter uznaniowy. Kompetencja organu zawarta w tym przepisie, z uwagi na zawarte w nim wyrażenie "organ może", uprawnia do rozstrzygnięcia sprawy w tym samym stanie faktycznym w odmienny sposób, przy czym każde rozstrzygnięcie będzie legalne. Poprzez nieostre wskazanie w tym przepisie, w formie klauzuli generalnych, przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, do których należą ważny interes podatnika lub interes publiczny ustawodawca odesłał organ stosujący prawo, do pozaprawnych reguł, zasad czy wartości wskazując tym samym kryteria rozstrzygnięć tego organu. Należy też zauważyć, że przepisy zawierające klauzule generalne, do których zaliczyć należy art. 67 § 1 ord. pod., służą uelastycznieniu norm obowiązujących przepisów prawnych nadając im dynamicznego charakteru, co pozwala na ich rozwój bez ingerencji organów ustawodawczych. Tak duży zakres swobody decyzyjnej oznacza jednocześnie, że na organie spoczywa szczególny obowiązek jak najpełniejszego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, celem wykazania, że zbadał on sprawę w zakresie ustawowych dyrektyw, jak również zebrał i rozważył cały materiał dowodowy. W przypadku decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego uzasadnienie spełnia bowiem szczególnie istotną rolę, gdyż pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez Stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Powyższe stanowisko znalazło wielokrotnie wyraz w ugruntowanym orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Gd 320/95, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 30 września 1996 r. sygn. akt SA/Wr 3095/95, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 26 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2096/95, czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 21 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Bk 1120/95. Uzasadnienie decyzji ma również istotne znaczenia dla Sądu jako organu badającego zgodność wydanego rozstrzygnięcia z obowiązującymi przepisami, szczególnie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to zostało wydane w oparciu o uznanie administracyjne, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych sprowadza się bowiem do badania prawidłowości i rzetelności samego postępowania organów podatkowych poprzedzających wydanie rozstzrygniecia. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem. Z kolei stosownie do art. 191 ord. pod., organ podatkowy zobowiązany jest rozstrzygając i oceniając materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, uwzględnić cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uchybiły normom wynikającym zarówno z art. 191 ord. pod., jak również art. 210 § 4 tej ustawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału, nie dopatrzył się przesłanek umorzenia zaległości. W szczególności organ stwierdził, iż argument strony, sprowadzający się do twierdzenia, iż kwota zapłaty stanowi zbyt duży ciężar finansowy i zagraża egzystencji gospodarczej firmy, nie został poparty żadnymi dowodami. Swojego stanowiska w tej mierze nie uzasadnił jednakże w sposób należyty. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia bowiem wymogów określonych w art. 210 §4 ord. pod , które stanowią, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne w szczególności wskazujące fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz uzasadnienie prawne, obejmujące wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdził, iż organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do sytuacji finansowej Spółki, nie dokonał analizy załączonej przez Spółkę dokumentacji finansowej Spółki, w tym między innymi złożonej w toku postępowania odwoławczego deklaracji CIT-2 o wysokości osiągniętego przez Podatnika dochodu ( poniesionej straty) za okres od 1 stycznia 2005r. do 30 września 2005r. Organ nie zbadał, jak kwota [...] złotych, której umorzenia domaga się Skarżąca ma się do uzyskiwanego przez ten Podmiot przychodu oraz ewentualnego dochodu czy straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ winien dokonać analizy tych pozycji, a wyciągnięte wnioski winny mieścić się w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organy podatkowe uchybiły obowiązkowi wynikającemu z art. 191 ord. pod., gdyż rozważając spełnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych wynikających z art. 67 § 1 ord. pod. nie uwzględniły wszystkich znajdujących się w aktach sprawy okoliczności wskazanych przez Stronę jako dowód istnienia okoliczności uzasadniających to umorzenie. Pominięte przez organy podatkowe okoliczności mogły niewątpliwie w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynąć na wynik sprawy. Uchybienie w zaskarżonej decyzji art. 191 ord. pod., jak art. 210 § 4 tej ustawy stanowi więc, stosownie do art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (dalej u.p.p.s.a.), podstawę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 roku. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) u.p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 200 tej ustawy.