III SA/Wa 563/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W, na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w zaskarżonej części za nieprawidłowe stanowisko F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w zakresie rozliczenia transakcji wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz strony przez K. (zainteresowany). Jak zauważono w motywach interpretacji, [...] października 2021 r. została podpisana umowa pomiędzy wnioskodawcą i zainteresowanym na zaplanowanie, dostarczenie i zainstalowanie systemu przenośników składającego się ze sprzętu i oprogramowania dla centrum logistycznego. Na podstawie zapisów umowy, [...] października 2021 r. K. działając jako austriacki podatnik VAT wystawił i następnie przekazał na rzecz wnioskodawcy fakturę na kwotę 3 754 002 EUR netto (Faktura nr [...]) oraz fakturę na kwotę 2 823 702,90 EUR netto (Faktura nr [...]). Obie faktury były wystawione bez wykazanej kwoty podatku VAT i nazwane zostały fakturami zaliczkowymi. Ponadto Faktura nr [...] i Faktura nr [...] zostały opatrzone wzmianką, że podlegają rozliczeniu w ramach odwrotnego obciążenia. W dniu [...] listopada 2021 r. K. działając jako austriacki podatnik VAT wystawił i następnie przekazał na rzecz Wnioskodawcy fakturę na kwotę 2 753 787,60 EUR netto (Faktura nr [...]), bez wykazanej kwoty podatku VAT, nazwaną jako faktura zaliczkowa. Ponadto Faktura nr [...] została opatrzona wzmianką, że podlega rozliczeniu w ramach odwrotnego obciążenia. Należność z Faktury nr [...] została zapłacona przez spółkę w dniu [...] grudnia 2021 r. K. zarejestrował się na potrzeby VAT w Polsce wraz z dniem [...] stycznia 2022 r. i od tego momentu zaczął wystawiać na rzecz wnioskodawcy faktury, w tym faktury oznaczone jako faktury zaliczkowe z wykazanym polskim podatkiem VAT. W okresie pomiędzy 26 stycznia 2022 r. i 26 marca 2023 r. zostały wystawione i przekazane przez zainteresowanego działającego jako polski podatnik VAT na rzecz spółki następujące dokumenty: - faktura oznaczona jako faktura zaliczkowa na kwotę netto 2 758 756,10 EUR wraz z podatkiem VAT w kwocie 634 513,90 EUR z przeliczeniem podatku VAT na PLN (Faktura nr [...]), - faktura oznaczona jako faktura zaliczkowa na kwotę netto 634 513,90 EUR wraz z podatkiem VAT w kwocie 145 938,20 EUR z przeliczeniem podatku VAT na PLN (Faktura nr [...]), - faktura oznaczona jako faktura zaliczkowa na kwotę netto 1 640 899,65 EUR wraz z podatkiem VAT w kwocie 377 406,92 EUR z przeliczeniem podatku VAT na PLN (Faktura nr [...]), - faktura oznaczona jako faktura zaliczkowa na kwotę netto 845 038,95 EUR wraz z podatkiem VAT w kwocie 194 358,96 EUR z przeliczeniem podatku VAT na PLN (Faktura nr [...]). Należności wynikające z ww. 4 faktur zostały zapłacone przez wnioskodawcę po ich otrzymaniu w poszczególnych miesiącach 2022 r. Poza wymienionymi wyżej fakturami, w związku z podpisaniem protokołu przekazania i finalną akceptacją w dniu [...] marca 2023 r., zainteresowany działając jako polski podatnik VAT wystawił w dniu [...] marca 2023 r. i następnie przekazał na rzecz spółki fakturę na kwotę netto 1 690 077,90 EUR wraz z podatkiem VAT w kwocie 388 717,93 EUR z przeliczeniem podatku VAT na PLN (Faktura końcowa nr [...]). Faktura końcowa nr [...] zawiera odniesienia wraz z kwotami netto i VAT do Faktur nr [...], [...], [...] i [...]. Dodatkowo Faktura końcowa nr [...] zawiera nawiązanie do sumy kwot netto objętych Fakturami nr [...], [...] i [...], tj. 9 331 492,50 EUR. Dodatkowo w tym samym dniu, tj. [...] marca 2023 r., K. działając jako polski podatnik VAT wystawił i następnie przekazał na rzecz wnioskodawcy fakturę na kwotę netto 9 331 492,50 EUR wraz z podatkiem VAT w kwocie 2 146 243,28 EUR z przeliczeniem podatku VAT na PLN (Faktura końcowa nr [...]). Jednocześnie na Fakturze końcowej nr [...] zaznaczono, że do zapłaty pozostaje jedynie kwota podatku VAT. Kwota netto została już zapłacona wcześniej w ramach regulowania należności za Fakturę nr [...], Fakturę nr [...] i Fakturę nr [...] (które dokumentowały otrzymanie przez K. częściowego wynagrodzenia za system i były rozliczane w systemie odwrotnego obciążenia, gdyż otrzymane były przed rejestracją K. do celów polskiego podatku VAT). Powyższe rozwiązanie związane z wystawieniem Faktury końcowej nr [...] zostało zastosowane przez zainteresowanego ze względu na techniczne uwarunkowania wykorzystywanego systemu księgowego, którego konfiguracja uniemożliwiła w tym przypadku wystawienie jednej faktury końcowej. Na tym tle strona zapytała, (1) czy zainteresowany prawidłowo naliczył polski podatek VAT na Fakturze nr [...], Fakturze nr [...], Fakturze nr [...], Fakturze nr [...], Fakturze końcowej nr [...] oraz Fakturze końcowej nr [...] wystawionej na rzecz wnioskodawcy oraz (2) czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: "ustawa o VAT") z faktur wskazanych w pytaniu nr 1. Według spółki na oba ww. pytania należy odpowiedzieć twierdząco. W spornej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za (1) prawidłowe w zakresie wykazanego podatku VAT należnego na fakturze nr [...], fakturze nr [...], fakturze nr [...], fakturze nr [...] oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z ww. faktur oraz faktury końcowej nr [...] oraz (2) za nieprawidłowe w zakresie nieuwzględnienia podatku VAT należnego na fakturze końcowej nr [...] z faktury nr [...], nr [...] i nr [...], wykazania podatku VAT należnego w fakturze końcowej nr [...] oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury końcowej nr [...]. Zdaniem organu zaliczki wpłacone po dacie rejestracji zainteresowanego tj. [...] stycznia 2022 r. i w następstwie tego wystawione faktury powinny zawierać kwotę podatku VAT należnego. Zatem stanowisko w zakresie prawidłowości wystawionych faktur zaliczkowych tj. "Faktura nr [...], "Faktura nr [...]", "Faktura nr [...]", "Faktura nr [...]" z wykazaną kwotą podatku VAT należnego należy uznać za prawidłowe. Odnośnie natomiast do faktur zaliczkowych oznaczonych nr [...], [...] i [...], choć były wystawiane przez zainteresowanego przed datą rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT, to dotyczyły konkretnej transakcji realizowanej na rzecz spółki. Z uwagi na uzyskanie przez zainteresowanego statusu podatnika VAT czynnego, w wyniku dokonanej rejestracji do podatku VAT ostateczne rozliczenie (opodatkowanie) podatkiem należnym zaliczek otrzymanych przed rejestracją jak i po tym okresie, spoczywa na zainteresowanym w ramach jednej transakcji tj. dostawy z montażem. W tym zakresie Faktura końcowa nr 1 zawiera odniesienia wraz z kwotami netto i VAT do Faktur [...], [...], [...] i [...]. Dodatkowo Faktura końcowa nr [...] zawiera nawiązanie do sumy kwot netto objętych Fakturami nr [...], [...] i [...]. W zakresie Faktury końcowej nr [...] organ wywiódł, że wystawione przez zainteresowanego ww. faktury zaliczkowe nie obejmowały całej należności wynikającej z umowy za dostawę i montaż systemu, zatem Faktura końcowa nr [...] powinna zawierać sumę wartości dostawy z montażem tj. wartość netto i podatek VAT z faktur zaliczkowych nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] oraz wartość netto z faktur zaliczkowych nr [...], nr [...] i nr [...] z doliczoną do tej wartości kwotą podatku VAT należnego. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawidłowości wystawienia Faktury końcowej nr [...], która zawiera odniesienia wraz z kwotami netto i VAT do Faktur nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] oraz sumy kwot netto objętych Fakturami nr [...], nr [...] i nr [...] bez doliczonej do tej wartości kwoty podatku VAT należnego, jest nieprawidłowe. Organ podkreślił, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Zatem Faktura końcowa nr [...], która została wystawiona przez zainteresowanego, nie potwierdza żadnej dokonanej transakcji, gdyż to Faktura końcowa nr [...] zawierała już transakcję, która była przedmiotem umowy łączącej zainteresowanego ze spółką, tj. dostarczenie i zainstalowanie systemu przenośników składającego się ze sprzętu i oprogramowania dla centrum logistycznego. Według organu dla zachowania prawidłowości i zgodności wystawionego dokumentu z rzeczywistością, zainteresowany powinien dokonać stosownej korekty wystawionych faktur końcowych, tj. Faktura końcowa nr [...] powinna zawierać nieuwzględnioną wcześniej kwotę podatku VAT należnego naliczoną od sumy wartości netto z faktur zaliczkowych nr [...], [...], nr [...], oraz tym samym korekcie powinna podlegać Faktura końcowa nr [...], która nie dokumentowała żadnego zdarzenia gospodarczego. Wobec tego stanowisko w zakresie poprawności wystawienia przez zainteresowanego Faktury końcowej nr [...], gdzie została uwzględniona ponownie wartość netto z Faktur nr [...], nr [...] i nr [...] z doliczonym do tej wartości podatkiem VAT należnym, należało uznać za nieprawidłowe. Wątpliwości dotyczyły również możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zaliczkowych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz z Faktury końcowej nr [...] i Faktury końcowej nr [...]. W tym zakresie organ wskazał, że faktury zaliczkowe nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz Faktura końcowa nr [...] wystawione przez zainteresowanego potwierdzają ww. warunki uprawniające spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. faktury potwierdzają wpłacone przez spółkę zaliczki oraz dokonaną na rzecz spółki dostawę z montażem oraz związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, gdyż jak zostało wskazane nabycia są związane z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych. Tym samym prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z powyższych faktur spółce przysługuje, z uwzględnieniem faktury korygującej wystawionej do Faktury końcowej nr [...]. Natomiast uprawnienie do odliczenia nie będzie miało miejsca w zakresie Faktury końcowej nr [...], która nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego, gdyż została wystawiona z powodów ograniczeń systemowych i tym samym nie został spełniony jeden z podstawowych warunków dający podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (s. 29-31 spornej interpretacji). W skardze do tut. Sądu spółka zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - art 167 i art 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") w zw. z art 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że brak wystawienia jednej faktury obejmującej całą wartość systemu, także w zakresie wartości zaliczek otrzymanych przez sprzedawcę przed jego rejestracją do celów VAT w Polsce, powoduje brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę w tej części, która jest udokumentowana Fakturą końcową nr [...], - art. 178 lit. a i art. 218 oraz art. 219 dyrektywy VAT poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalności i neutralności w zastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 106f ust. 3 ustawy o VAT co spowodowało uznanie braku prawa odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę w tej części, która jest udokumentowana Fakturą końcową nr [...], - art 106b ust 1 pkt 1 i 4 w zw. z art 106e ust 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczenie kompleksowe (dostawa towaru z montażem) powinno być ujmowane na jednej fakturze, podczas gdy podział świadczenia kompleksowego i wystawienie dwóch faktur zamiast jednej faktury pozostaje bez znaczenia dla prawidłowego opodatkowania świadczenia, - art. 106f ust 3 w zw. art. 86 ust. 11 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że brak udokumentowania transakcji zgodnie z wymogiem formalnym wynikającym z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, (tj. jedną fakturą końcową) pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy treść wystawionych dokumentów odczytywana łącznie prawidłowo dokumentuje zaistniałą transakcję, - art 178 lit. a i art. 218, art 219 oraz 273 dyrektywy VAT poprzez uznanie, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 106b ust 1 pkt 1 i pkt 4 i art 106j ustawy o VAT uzasadnia brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z Faktury końcowej nr [...] z uwzględnieniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT, - art 219 dyrektywy VAT w zw. z art 106j ustawy o VAT poprzez niewskazanie wzajemnego wpływu Faktury końcowej nr 2 na Fakturę końcową nr [...] oraz w jaki sposób ten wzajemny wpływ powinien zostać wykazany przez wystawcę obu faktur, co umożliwiłoby realizację zasady proporcjonalności i neutralności w zastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a ograniczenie się do lakonicznej informacji, że Faktura końcowa nr [...] i Faktura końcowa nr [...] powinny zostać skorygowane, - art. 219 dyrektywy VAT w zw. z art. 106e ust 1 pkt 1-18 oraz art 106j ustawy o VAT poprzez nieprzeanalizowanie funkcji pełnionej przez Fakturę końcową nr [...] i w rezultacie wskazanie, że faktura ta nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego, - art 88 ust 3a pkt 4 lit a i ust. 3b ustawy o VAT i faktyczne jego zastosowanie przez organ w interpretacji, w wyniku czego odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z Faktury końcowej nr [...] pomimo faktycznego braku istnienia ku temu podstaw z tego artykułu oraz milczące nawiązanie do regulacji wskazanej w art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Faktura końcowa nr [...] nie dokumentowała żadnego zdarzenia gospodarczego, - art. 219 dyrektywy VAT w zw. z art. 106j ustawy o VAT poprzez uznanie, że Faktura końcowa nr 2 nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego i powinna zostać skorygowana, bez wskazania w interpretacji sposobu jej korekty z uwzględnieniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT, - art 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niezawierającej należytego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska organu w zakresie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, - art. 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niezawierającej należytego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska organu w zakresie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. s. 22 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik strony skarżącej popierała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota niniejszego sporu sprowadza się do wyważenia (wskazania relacji) elementów materialnych i formalnych prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wydaje się dostrzegać sam organ wskazując, że spór ów dotyczy poprawności "naliczenia podatku VAT należnego na Fakturze końcowej nr [...] oraz Fakturze końcowej nr [...] na rzecz Skarżącej oraz prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT z ww. faktur" (s. 15 odpowiedzi na skargę). Rozumowanie organu zdaje się na tym tle przebiegać wedle wektora: od wymogów formalnych do wymogów materialnych. Najpierw bowiem organ rozważył poprawność ujęcia końcowego rozliczenia transakcji stron w dwóch ww. fakturach, z których jedna zawiera sumę kwot netto wykazanych w fakturach zaliczkowych, a druga poza ww. sumą zawiera również VAT należny z zastrzeżeniem, że do zapłaty pozostaje jedynie kwota podatku, by następnie – uznając takie rozbicie ww. kwot na dwa dokumenty za nieprawidłowe – stwierdzić że Faktura końcowa nr [...] "nie potwierdza żadnej dokonanej transakcji, gdyż to Faktura końcowa nr [...] zawierała już transakcję, która była przedmiotem umowy łączącej zainteresowanego ze spółką, tj. dostarczenie i zainstalowanie systemu przenośników składającego się ze sprzętu i oprogramowania dla centrum logistycznego (s. 28 i n. interpretacji, por. także s. 20 i n. odpowiedzi na skargę). Strona skarżąca natomiast, przeciwnie, akcentuje materialne warunki zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wywodząc, że ewentualne uchybienie w zakresie fakturowania nie powinno skutkować "odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych takimi wadami" (s. 10 i n. skargi). W przeciwnym razie mogłoby dojść do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Argumentację organu pomijającą wskazane warunki brzegowe prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżąca uznała tym samym za niekompletną i obarczoną błędem metodycznym (organ wychodzi z błędnych założeń) (s. 21 skargi). Sąd podzielił tę krytykę oceny organu, wywiedzioną przez spółkę. Nie jest wątpliwe w wiążącym organ stanie faktycznym wynikającym z interpretacji, że transakcja obejmująca dostarczenie i zainstalowanie systemu przenośników składającego się ze sprzętu i oprogramowania dla centrum logistycznego została wykonana, zaś kwoty wykazane tak w fakturach zaliczkowych, jak i końcowych wyrażają jej wartość. Organ wprost zresztą wskazuje, że wszystkie otrzymane przez K. kwoty podlegały rozliczeniu i opodatkowaniu w Polsce, jako związane z całą sprzedażą wykazaną przez zainteresowanego jako polskiego podatnika VAT (od 26 stycznia 2022 r.) (s. 28 interpretacji). Jak zauważono, organ zakwestionował w istocie udokumentowanie przedmiotowego świadczenia kompleksowego dwoma fakturami. Zdaniem organu faktura końcowa odnosząca się do transakcji powinna być jedna, zatem Fakturę końcową nr [...] należy uznać za niedotyczącą żadnej transakcji. Tym samym organ potraktował w istocie ww. fakturę jako pustą nie z uwagi na brak dokonania transakcji między skarżącą a K., ile ze względu na uznanie, że całość należności (włączając w to podatek należny) powinna była zostać ujęta w jednej fakturze końcowej (strona powinna dokonać stosownej korekty wystawionych faktur końcowych, tj. Faktura końcowa nr [...] powinna zawierać nieuwzględnioną wcześniej kwotę podatku VAT należnego naliczoną od sumy wartości netto z faktur zaliczkowych nr [...], [...], nr [...], oraz tym samym korekcie powinna podlegać Faktura końcowa nr [...], która nie dokumentowała żadnego zdarzenia gospodarczego). W ten sposób jednakże, z norm o charakterze instrumentalnym względem zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej wiedziono skutki godzące bezpośrednio w owe zasady – trafnie wskazane przez spółkę – tj. zasadę neutralności, jak zasadę proporcjonalności. Taka ocena organu podważa więc podstawowe założenia systemu VAT, bowiem jej bezpośrednim skutkiem może być obciążenie podatnika ekonomicznym ciężarem podatku z uwagi na sposób dokumentowania transakcji (w sposób przez organ kwestionowany). Przypomnieć więc w tym kontekście należy, że VAT powinien być neutralny w dwojakim sensie. Po pierwsze nie powinien wpływać na warunki konkurencji na danym rynku, a po drugie – co jest jednym ze środków do osiągnięcia ww. celu – powinien uwolnić (całkowicie) przedsiębiorcę od ciężaru ekonomicznego tej daniny. Tę perspektywę normatywną należy mieć zasadniczo na względzie wszędzie tam, gdzie w grę nie wchodzą inne cele dyrektywy VAT, związane zwłaszcza ze zwalczaniem nadużyć oraz oszustw w podatku od wartości dodanej, co wynika z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wspólny system podatku VAT ma bowiem zapewniać neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (spośród wielu por. np. wyrok ws. PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Innymi słowy, neutralność VAT powinna być co do zasady uwzględniana jako kluczowa wskazówka interpretacyjna przy rozstrzyganiu zagadnień powstałych na gruncie opodatkowania tą daniną (por. np. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1245/22, CBOSA). Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w wyrokach przywołanych w skardze, niejednokrotnie wypowiadał się też odnośnie do konsekwencji ww. podstawowej zasady, w tym co do (warunkowego) pierwszeństwa warunków materialnych przed formalnymi w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w wyroku C-80/20 Wilo Salmson France SAS Trybunał stwierdził, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia lub zwrotu naliczonego VAT zostało przyznane w przypadku spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych. Inaczej powinno być przede wszystkim w niewystępującej w tej sprawie sytuacji, w której naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia niezbitych dowodów na spełnienie owych wymogów materialnych. Jeżeli zaś organ podatkowy dysponuje danymi koniecznymi dla ustalenia, że podatnik jest płatnikiem VAT, nie może on wprowadzać dodatkowych warunków, które mogłyby skutkować praktycznym uniemożliwieniem wykonania prawa do odliczenia lub zwrotu VAT. A zatem tylko wtedy, gdy dokument jest dotknięty wadami, które pozbawiają krajowe organy podatkowe danych niezbędnych do uzasadnienia wniosku o zwrot, można uznać, że taki dokument nie pozwala skorzystać z prawa do zwrotu (odliczenia), w sytuacji gdy podatnik wszedł w posiadanie takiego dokumentu (pkt 76-81). Zatem co do zasady wyciąganie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników w przypadku naruszeń warunków formalnych, przy jednoczesnym dopełnieniu wymogów materialnych, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości godzi w zasadę proporcjonalności (szerzej por. także A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, rodz. II.4). Trybunał akcentuje wagę formalnych warunków odliczenia zasadniczo wówczas gdy uzasadnione jest to, jak w powyższym przykładzie, względami bezpieczeństwa i pewności obrotu prawnego, a także gdy brak ich spełnienia uniemożliwia wykazanie, że do czynności opodatkowanej rzeczywiście doszło (por. także np. wyrok ws. C-247/21 Luxury Trust Automobil GmbH, pkt 55 i n.). W niniejszej sprawie, jak zauważono, żadna z tych sytuacji nie występuje. Przywołane wskazania Trybunału Sprawiedliwości wyrażają warsztatowe i zasadnicze zarazem elementy myślenia o systemie podatku od wartości dodanej i odnieść je należy, mutatis mutandis, również do przedmiotowego przypadku. Jak więc zauważono, nic w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie wskazuje na to, by rozdzielenie należności na dwie faktury stanowiło uchybienie warunkom formalnym w stopniu uniemożliwiającym ustalenie o jaką transakcję chodzi i jakie są kwoty jej dotyczące. Przeciwnie, kwestie te są niesporne. Zasadnie więc argumentuje strona, że zapatrywanie organu uderza w samą istotę VAT, który jest ściśle związany z procesami (czynnościami) dokonywanymi w obrocie gospodarczym (zob. np. wyrok ws. C-653/11 Paul Newey, pkt 42 i powołane tam orzecznictwo). To właśnie dlatego akcentuje się przede wszystkim materialne wymogi prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zasadniczo dla przedsiębiorcy ma być neutralny. W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafne zarzuty zgłoszone w skardze, w szczególności w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 178 lit. a dyrektywy VAT. Organ nie miał podstaw, by na gruncie przedstawionego stanu faktycznego uznać za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z Faktury końcowej nr 2. Nie budzi bowiem zastrzeżeń w stanie faktycznym sprawy, że dokument ten związany jest z dokonaną transakcją o konkretnej, niekwestionowanej wartości. Nawet więc gdyby podzielić zapatrywanie organu co do wadliwości rozbicia należności dotyczącej opisywanej transakcji na dwa dokumenty, to w realiach sporu nie było możliwości uznania, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w Fakturze końcowej nr [...]. W rezultacie nie można uznać za zgodną z prawem zaskarżonej interpretacji w części kontestowanej przez skarżącą, tj. w ww. zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury (uznania stanowiska spółki w odniesieniu do tego pytania za nieprawidłowe). Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ weźmie więc pod uwagę ocenę prawną wywiedzioną powyżej; przyjmie zwłaszcza, że brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z Faktury końcowej nr [...], przy odpowiedzi na drugie (sporne) z pytań interpretacyjnych spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, w tym przede wszystkim czytelną istotę sporu w niniejszej sprawie, Sąd uznał za zbędne szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów strony skarżącej (m.in. natury historycznej), które co do zasady podzielił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).