III SA/Wa 567/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 15.024 zł (słownie: piętnaście tysięcy dwadzieścia cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018 r. uchylająca decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej Prezes PFRON/organ pierwszej instancji) w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań W. Sp. z o.o. Sp. j. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON) za okresy od 12/2007 do 01/2008, od 03/2008 do 05/2008, od 07/2009 do 05/2010, od 07/2010 do 02/2011 i umarzająca postępowanie z tego tytułu jako bezprzedmiotowe; określająca wysokość zobowiązania w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okresy od 03/2011 do 01/2013 w kwocie 8.143 zł oraz utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Prezes PFRON skarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za okres 06/2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 412.500,00 zł i niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 145.921,00 zł. 1.3. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Skarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, w szczególności: a) art. 8 i art. 33 ustawy z dnia ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1023, dalej: rozporządzenie), art. 5 i art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r. Nr 59. poz. 404, ze zm.) w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. Nr 53, poz. 354 ze zm.) rozporządzenia Komisji (WE)Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz. UH L Nr 379 z 28 grudnia 2006 r.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób mający wpływ na treść orzeczenia, między innymi poprzez rozstrzygnięcie nie mające uzasadnienia w źródłach prawa; pominięcie części materiału dowodowego bez podania przyczyn oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli; b) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia, iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego; c) art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek ZFRON jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków; 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) tj. zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady informowania o innej, niż wskazana przez organ w decyzji, interpretacji przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji. 1.4. Minister decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Minister stwierdził, że w błędny sposób została określona strona postępowania, bowiem zaskarżona decyzja została skierowana do W. Spółka z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, podczas gdy stroną postępowania jest W. Spółka z o. o. Spółka Jawna. Zakwestionował również prawidłowość oceny, co do wydatków, w zakresie których Skarżąca nie otrzymała zaświadczeń o pomocy de minimis, wskazując, że brak zaświadczeń nie stanowi o wydatkowaniu środków ZFRON niezgodnie z przepisami. Zdaniem Ministra, prawidłowość dokonanych wydatków oceniona winna być na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy jako zasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. Minister wskazał bowiem, że brakuje informacji na temat zwolnień PIT-4 za okres od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. Podał, że jak wynika z akt sprawy, Spółka utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 1 marca 2011 r. PFRON twierdzi, że wysokość zwolnienia za okres od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. ustalono w toku postępowania podatkowego, Strona zaś wyjaśnia, iż nie korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych i odprowadzała należne zaliczki w całości na konto Urzędu Skarbowego. Powyższe rozbieżności organ odwoławczy nakazał zweryfikować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 1.5. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/15 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra z dnia [...] kwietnia 2015 r. Zdaniem WSA, należało uznać zaskarżoną decyzję za nieprawidłową, gdyż opiera się na stwierdzeniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji skierował decyzję do błędnie określonej strony postępowania, a także, że nie dokonał oceny prawidłowości wydatkowania środków ZFRON na podstawie zgromadzonych dowodów, a nadto nie wyjaśnił rozbieżności czy Skarżąca korzystała, czy też nie korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, wątpliwości organu odwoławczego nie mieszczą się w uregulowaniu art. 233 § 2 O.p. Prawidłowe określenie strony postępowania, jak również ocena prawidłowości wydatkowania środków z ZFRON mieszczą się w możliwościach organu drugiej instancji, bowiem zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy na to pozwala. W ocenie WSA, z zaskarżonej decyzji nie wynika, by zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. 1.6. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Minister, po uwzględnieniu stanowiska zawartego w wyroku WSA: - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okresy od 12/2007 do 01/2008, od 03/2008 do 05/2008, od 07/2009 do 05/2010, od 07/2010 do 02/2011 i umorzył postępowanie z tego tytułu jako bezprzedmiotowe, - określił wysokość zobowiązania w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okresy od 03/2011 do 01/2013 w kwocie 8.143 zł, - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji Minister w pierwszej kolejności wskazał, że na wynik przedmiotowego postępowania, to jest określenie wysokości zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON, ma wpływ wykładnia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 r, sygn. akt II FPS 4/16 wskazująca, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.). Minister podał, że w kontrolowanym okresie Strona przekazywała na rachunek bankowy ZFRON zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminach, które podał w tabeli znajdującej się na stronie 5 i 6 decyzji. W wyniku zastosowania wykładni przepisów dokonanych przez NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 r. Minister stwierdził, że Strona dotrzymała terminu na przekazanie środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy wskazane w tabeli, w związku z powyższym nie doszło do naruszenia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i sankcja nałożona została bezpodstawnie. W dalszej kolejności, odnosząc się do wskazanego przez organ pierwszej instancji naruszenia polegającego na nieterminowym przekazaniu środków ZFRON za okresy od 03/2011 do 01/2013 Minister zwrócił uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Prezesa PFRON wynika, że Strona za okresy: od lutego 2008 r. do lipca 2009 r., wrzesień 2009 r., luty 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do lipca 2011 r, październik 2011 r., od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz za grudzień 2012 r. nie przekazała środków na rachunek bankowy ZFRON. Podał, że wbrew przyjętej przez Prezesa PFRON kwalifikacji, nie należy utożsamiać braku wpłat dokonywanych na ZFRON z nieterminowym ich przekazywaniem i w konsekwencji należności za okresy od 03/2011 do 01/2013 należy zakwalifikować jako niezgodne z ustawą wykorzystanie środków ZFRON, nie zaś, jak błędnie zakwalifikował naruszenie Prezes PFRON, nieterminowym ich przekazaniem. W pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON, decyzję Prezesa PFRON organ odwoławczy utrzymał w mocy. Jednocześnie organ odwoławczy określił, że 30% sankcja za okresy od 03/2011 r. do 01/2013 r. wynosi 8.143 zł. Minister podał, że z protokołu kontroli wynika, że Strona dokonała w ramach IPR-ów wydatków dla pracowników R. S., J. M. i W. C. Organ odwoławczy opisał schorzenia i związane z tym ograniczenia zawodowe pracowników Spółki. Wskazał, że dla R. S., Spółka w celu wyeliminowania poczucia niespełnienia oczekiwań zawodowych niepełnosprawnego pracownika, postanowiła podnieść jego kwalifikacje zawodowe i zmienić stanowisko na charakteryzujące się większa stabilizacją w zakresie zadań. Między innymi w tym celu zaplanowany został zakup kruszarki, co pozwolić miało na zmniejszenie jego ograniczeń zawodowych. Z kolei dla J. M. Komisja Rehabilitacyjna uznała, że w celu ograniczenia nadmiernego wysiłku fizycznego, poprawy komfortu i jakości pracy oraz utrzymania zdrowia pracownika w stanie niepogorszonym na zamiennym stanowisku do zajmowanego przez pracownika pracodawca zaplanował zakup oczyszczarki. Natomiast w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych W. C. Komisja zaproponowała zatrudnienie pracownika w systemie zatrudnienia rotacyjnego na dwóch stanowiskach pracy z zachowaniem obecnego oraz stanowiska operatora oczyszczarki, a Spółka zdecydowała o zakupie oczyszczarki. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest związku między dokonanymi zakupami, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych związanych z niepełnosprawnością wskazanych pracowników. W ocenie Ministra, ograniczenia zawodowe pracowników objętych wsparciem nie uzasadniają zakupów poczynionych w związku z ich niepełnosprawnością. Minister zwrócił uwagę, że w celu dokonania oceny wydatków, dysponent środków publicznych, jakimi są również środki ZFRON, powinien zachować szczególną ostrożność w ich gospodarowaniu. W ocenie Ministra, Strona dokonując wydatków na kruszarkę za 160.000.00 zł w ramach indywidualnego programu rehabilitacji, oczyszczarkę za 595.000,00 zł z puli ogólnej środków ZFRON oraz w ramach indywidualnych programów rehabilitacji, samochód ciężarowy za 620.000,00 zł z puli ogólnej środków ZFRON, naruszyła art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 ust. 1 pkt 12, § 2 ust. 2, § 4a, § 9 ust. 1 rozporządzenia poprzez brak dostosowania ww. wydatków do potrzeb osób niepełnosprawnych, brak zmniejszeń ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych, brak dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, brak zaświadczeń o pomocy de minimis, a także brak celowości i oszczędności. W ocenie organu odwoławczego, to nie dokonane zakupy miały wyeliminować ograniczenia zawodowe pracowników, a odwrotnie - indywidualne programy rozwoju zostały dostosowane do potrzeb pracodawcy i przy ich opracowywaniu zaproponowano pracownikom takie stanowiska pracy, które pracodawca doposażyć miał zgodnie ze swoim zamiarem w celu dokonania inwestycji. Z tego powodu Minister uznał, że poczynione przez Stronę wydatki nie wypłynęły na zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych występujących u pracowników niepełnosprawnych, w związku z czym uznał je za niezgodne z prawem. Wobec powyższego Minister zgodził się z ustaleniami i kwalifikacją prawną Prezesa PFRON w zakresie wydatków Strony dotyczących wydatkowania środków z ZFRON stanowiących przysporzenia pracodawcy. W ocenie Ministra, organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował wydatki zarówno ze środków ZFRON w ramach indywidualnych programów rehabilitacji, które mają być wydatkowane w celu zmniejszania ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych, jak również w zakresie wykorzystania ww. środków w ramach tzw. ogólnego ZFRON-u, które należy przeznaczyć na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie go do potrzeb osób niepełnosprawnych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 8 i 33 ustawy o rehabilitacji, poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie mającego w źródłach prawa i pominięcie materiału dowodowego, Minister wskazał, że Prezes PFRON wydał decyzję w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie odmówił przymiotu dowodu żadnemu ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, w związku z czym uznał je za bezzasadne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją Ministra i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Prezesa PFRON w zakresie dotyczącym niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON na kwotę 412.500 zł oraz w części określającej zobowiązania Spółki wobec PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za okresy od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. w kwocie 8.143 zł. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 i art. 33 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121, art. 124 O.p., a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca zarzuciła także niezastosowanie się przez Ministra do treści wyroku WSA z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1537/15 mimo związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organ drugiej instancji skupił się jedynie na stwierdzeniu, że wydatki są niezgodne z ustawą o rehabilitacji wypisując cytaty z indywidualnych programów rehabilitacji, nie uzasadniając w żaden merytoryczny sposób swojej decyzji. Skarżąca podkreśliła, że w celu opracowania indywidualnego programu rehabilitacji powołuje Komisję Rehabilitacyjną, w skład której wchodzi lekarz, doradca zawodowy, osoba zajmująca się rehabilitacją oraz w miarę potrzeb psycholog. Komisja pochyla się nad każdym przypadkiem i dokonuje diagnozy sytuacji zawodowej każdego pracownika z osobna, przeprowadza z nim wywiad, analizuje dokumentację medyczną, przebieg pracy zawodowej, stan zdrowia i samopoczucia pracownika. Opracowany tekst indywidualnego programu rehabilitacji stanowi efekt wielu godzin pracy specjalistów. W ramach realizacji programu odbywa się często dostosowanie stanowiska pracy pracownika do potrzeb wynikających z jego niepełnosprawności w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych jednak nie zawsze tak jest, często jest to zmiana zakresu obowiązków, finansowanie leczenia i rehabilitacji. Indywidualny program rehabilitacji pracownika niepełnosprawnego różni się od udzielania mu na jego wniosek pomocy indywidualnej na leczenie czy rehabilitację lub finansowania dostosowania jego stanowiska pracy z tzw. dużego ZFRON tym właśnie, że jest to kompleksowy program mający na celu całościowe ujęcie sytuacji pracownika na danym stanowisku z uwzględnieniem jego wieku, stanu zdrowia, predyspozycji i wielu innych czynników. Jeśli analiza wskazuje na potrzebę dostosowania stanowiska w celu zmniejszania zidentyfikowanych ograniczeń zawodowych, to właśnie temu między innymi służy realizacja programu. Skarżąca podkreśliła, że przy opracowaniu decyzji nie poświęcono ani czasu, ani uwagi na analizę sytuacji danego pracownika. Nie jest też jasne, czy analizy tej dokonuje specjalista, czy też urzędnik nieposiadający żadnego przygotowania i wiedzy z zakresu medycyny czy doradztwa zawodowego, co wskazuje na całkowitą nierówność podmiotów, ponieważ pracodawca zobowiązany jest do powoływania specjalistów, których kompetencje podważa urzędnik nielegitymujący się uprawnieniami wymaganymi od członków Komisji. Skarżąca dodała, że w dyspozycji każdego zakładu pracy chronionej, a przez 5 lat po utracie statusu tego zakładu przy spełnieniu określonych warunków, pozostają środki finansowe przeznaczone między innymi na inwestycje, które mają służyć wyposażeniu/dostosowaniu stanowisk pracy niepełnosprawnych pracowników wówczas, kiedy ze względu na ich niepełnosprawność takie stanowisko należy dostosować lub utworzyć, ponieważ osoba ta ze względu na swoją niepełnosprawność ma trudności z wykonywaniem powierzonych jej obowiązków. Powyższe wynika wprost z przepisów art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i rozporządzenia. Ponieważ wydatki ZFRON służą przysporzeniu pracodawcy, toteż stanowią pomoc de minimis. Środki te pozostawiono w dyspozycji pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej właśnie po to, aby mógł reagować na potrzeby pracowników niepełnosprawnych, a wielkość pomocy publicznej ograniczono zasadą de minimis, aby nie zakłócała ona konkurencji na rynku. Zdaniem Spółki, kwestionowanie przez organy absolutnie wszystkich wydatków stanowiących przysporzenie dla pracodawcy stoi w całkowitej sprzeczności do idei ZFRON. Skarżąca podkreśliła, że zakupione w ramach programów sprzęty służą poprawie warunków pracy pracowników, a nie pracodawcy, bo to nie on osobiście z nich korzysta. Pracodawca zleca pracownikom wykonanie określonych obowiązków i jeśli nie są oni w stanie wywiązać się z powierzonych im zadań, to powinien się z nimi pożegnać. Takiemu rozwojowi wydarzeń miały zapobiegać inwestycje usprawniające pracę pracowników niepełnosprawnych ale w sytuacji, kiedy każda z nich podważana jest przez organy kontrolne, a pracodawca ponosi konsekwencje działań w końcu dozwolonych prawnie, sens istnienia rozwiązań prawnych przestaje być uzasadniony. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia zdeterminowana jest również związaniem wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/15, który wiązał zarówno Ministra ponownie rozpatrującego sprawę, jak i obecnie Sąd dokonujący kontroli decyzji. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Należy podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. 3.4. Istotą sporu miedzy stronami jest co do zasady kwestia uznania przez Ministra, że Skarżąca niezgodnie z ustawą wykorzystała środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na kwotę 412.500 zł oraz za okresy od marca 2011 r. do stycznia 2013 r., czego konsekwencją było określenie sankcji w kwocie 8.143 zł. 3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie do oceny stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki ZFRON są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Doprecyzowaniem tego przepisu jest § 2 pkt 12 rozporządzenia, zgodnie z którym indywidualne programy rehabilitacji mają na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego programem, w ramach których są finansowane w szczególności koszty m.in. dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zasadność poniesienia wydatku musi zatem wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika, dla którego program został opracowany. Indywidualny program rehabilitacji może służyć wyposażeniu miejsca pracy, ale jedynie w takim stopniu, w jakim stanowi zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych pracownika. W kontekście dokonania oceny czynionych przez pracodawcę ze środków ZFRON wydatków istotne jest znaczenie użytego w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji pojęcia "rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej" dotyczącego osób niepełnosprawnych. Nie jest wystarczające dla uznania prawidłowości wydatków z ZFRON, by wydatki te odpowiadały celom określonym w szczególności w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia oraz wymogom formalnym ustanowionym w § 6 rozporządzenia. Starając się wyjaśnić i doprecyzować zakres dozwolonego w świetle przepisów ustawy o rehabilitacji sposobu wydatkowania środków ZFRON na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych należałoby również sięgnąć do znaczenia tych pojęć przyjętych na gruncie przepisów tejże ustawy, a zwłaszcza zawartych w jej rozdziale trzecim - zatytułowanym rehabilitacja osób niepełnosprawnych. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W dalszych przepisach ustawy o rehabilitacji sprecyzowano, co należy rozumieć przez poszczególne formy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. rehabilitację leczniczą, zawodową i społeczną. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. W art. 8 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wskazane zostały działania zmierzające do realizacji celu, o którym mowa w ust. 1, w tym, m.in. dokonanie oceny zdolności do pracy, prowadzenie poradnictwa zawodowego, przygotowanie zawodowe, dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, a w razie potrzeby - przedmiotów ortopedycznych, środków pomocniczych, sprzętu rehabilitacyjnego, itp. W art. 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wskazano, że rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, ta forma rehabilitacji realizowana jest przede wszystkim przez wyrabianie zaradności osobistej i pobudzania aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej, wyrabianie umiejętności samodzielnego wypełniania ról społecznych, likwidację barier, w szczególności architektonicznych, urbanistycznych, transportowych, technicznych, w komunikowaniu się i dostępie do informacji, kształtowanie w społeczeństwie właściwych postaw i zachowań sprzyjających integracji z osobami niepełnosprawnymi. Nie ulega wątpliwości, że określone w przytoczonych uregulowaniach ustawy o rehabilitacji działania i formy, w jakich są one urzeczywistniane, zmierzające do realizacji wskazanych w tej ustawie celów rehabilitacji zawodowej i społecznej, nie mają charakteru wyczerpującego. Jednakże poprzez wskazanie zasadniczych i kierunkowych, w ujęciu ustawodawcy, przejawów tych działań, uregulowania te nakreślają ogólne ramy, w jakich powinny się mieścić przedsięwzięcia, w tym także podejmowane przez pracodawcę i finansowane z ZFRON, aby mogły być one uznane za formy rehabilitacji zawodowej, społecznej, bądź leczniczej, do których to pojęć nawiązuje analizowany przepis, tj. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Również wskazane szczegółowo w przepisach rozporządzenia rodzaje wydatków, które mogą być finansowane ze środków ZFRON, powinny być interpretowane i rozumiane przy uwzględnieniu omówionych wyżej ustawowych ram i uwarunkowań prawnych dotyczących realizacji głównego celu ustawy, tj. rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Mając na uwadze treść przepisów rozporządzenia należy zwrócić uwagę, że określa ono w sposób szczegółowy między innymi rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, a także warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy. Przepis § 2 rozporządzenia poświęcony został określeniu rodzaju wydatków, na które przeznaczone są środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wśród tych wydatków w pkt 12 lit. a)-f) rozporządzenia ujęto finansowanie indywidualnych programów rehabilitacji, mających na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W ramach tych celów, finansowane są w szczególności koszty dostosowania miejsc pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności - § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e), ale także inne niż wymienione pod lit. a)-e) koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia. Treść tego ostatniego przepisu wskazuje, że katalog wydatków przewidzianych w ramach IPR, a finansowanych z funduszu rehabilitacji, jest katalogiem otwartym mieszczącym wszystkie wydatki, które służą zmniejszeniu ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zgodnie z § 6 tego rozporządzenia warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12) rozporządzenia jest opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji. Zasadność poniesienia wydatku musi być więc uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika, dla którego program został opracowany. W orzecznictwie wskazuje się, że takie okoliczności, iż zakup określonego sprzętu stanowi zwiększenie komfortu pracy, sprzyja poprawie warunków pracy niezależnie od tego czy pracę wykonuje pracownik w pełni sprawny, czy niepełnosprawny – nie stanowią w świetle § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przesłanki negatywnej do objęcia wydatku programem indywidualnej rehabilitacji. Nie stanowi także przesłanki negatywnej fakt, że nie są to sprzęty o indywidualnym przystosowaniu do rodzaju niepełnosprawności. Istotne jest tylko to, czy objęte IPR przedmioty nadają się do tego, by służyć celowi zmniejszenia ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1480/11). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. 3.6. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że standardy i zasady prowadzenia postępowania regulują w rozpatrywanej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W toku postępowania organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji i wskazywały, iż jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma, zdaniem Sądu, nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. 3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie wskazać należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala odczytać dlaczego w przypadku trzech konkretnych pracowników R. S., J. M. i W. C. organ uznał, że brak jest związku między dokonanymi wydatkami na zakup kruszarki i oczyszczarki, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych związanych z niepełnosprawnością tych pracowników. Konstrukcja uzasadnienia decyzji w przypadku wydatków związanych z przywołanymi trzema pracownikami jest taka, że organ obszernie cytuje sporządzone dla tych pracowników IPR, z których wynika niewątpliwie, że sytuacja każdego z nich jest inna i odmienne jest uzasadnienie dla zmiany warunków pracy determinowana niepełnosprawnością i sytuacją zdrowotną. Tymczasem organ odwoławczy po przywołaniu ustaleń Komisji Rehabilitacyjnej i jej rekomendacji co do koniecznych zmian, w przypadku każdego z pracowników, w oderwaniu od ich sytuacji zdrowotnej, niepełnosprawności i potrzeb, dokonuje następującej prawie jednobrzmiącej oceny: "W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak jest związku między dokonanym zakupem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych związanych z niepełnosprawnością. Podkreślić należy, iż w przypadku tego pracownika sfinansowanie nowego samochodu nie ma na celu likwidacji jego ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. Uznać należy, iż skarżąca dokonywała wydatków ze środków zfron w ramach indywidualnych programów rehabilitacji na cele inne niż cele ustawowe, środki były wydatkowane bez stosowania zasad racjonalności i oszczędności i nie służyły celom określonym w przepisach (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 101/15, CBOSA). Dokonany w ramach ipr zakup kruszarki nie nosił cech przystosowania do potrzeb osób o ograniczonej sprawności ruchowej, co dodatkowo uwypukla okoliczność, że nie służy on zaspokojeniu potrzeb niepełnosprawnego pracownika. Reasumując, jedyną możliwą formą otrzymania przez pracownika pomocy bezzwrotnej dopuszczalną rozporządzeniem jest pomoc indywidualna, której wysokość jest uzależniona od sytuacji materialnej i losowej pracownika, nie może zaś wynikać z indywidualnych programów rehabilitacji W sprawie pracownik nie składał wniosku o przyznanie pomocy indywidualnej". Podkreślić w tym miejscu należy, że Minister w swojej jednobrzmiącej ocenie dotyczącej każdego z pracowników: 1) w żaden sposób nie odniósł się do uzasadnienia IPR dotyczącego konkretnego pracownika, do jego sytuacji zdrowotnej, powodów zmiany stanowiska pracy wskazywanego przez Komisję Rehabilitacyjną, planowanego w związku ze zmianą zmniejszenia ograniczeń zawodowych, 2) wskazuje zupełnie w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy na sfinansowanie zakupu nowego samochodu, podczas gdy w przypadku żadnego z tych trzech pracowników nie był finansowany zakup nowego samochodu, a było to oczyszczarka wyprodukowana w 1997 r. i kruszarka, 3) odwołuje się do bezzwrotnej pomocy indywidualnej regulowanej w przepisie § 2 ust. 1 pkt 11) rozporządzenia, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy, w przypadku trzech wspomnianych pracowników takie wydatki nie były realizowane, 4) pomija zupełnie element szkolenia pracowników co przyczynia się do zdobycia nowych umiejętności, nadmiernego obciążenia na dotychczasowych stanowiskach pracy, zasadności stworzenia nowego stanowiska pracy. Zdaniem Sądu taka ocena Ministra ma charakter oceny dowolnej, a nie swobodnej, co narusza art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p., skoro organ bez odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy z gruntu zakwestionował charakter i zasadność poczynionych wydatków uznając arbitralnie, że nie miały one związku z niepełnosprawnością pracowników. Organ nie odniósł się też do twierdzeń Strony zawartych w odwołaniu od decyzji prezesa PFRON i na dalszym etapie postępowania przed WSA, przez co nie sposób uznać, że sprostał wymogom dwuinstancyjności z art. 127 O.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia nie precyzuje na czym ma polegać dostosowanie stanowiska pracy, nie określa rodzajów maszyn i urządzeń, które mogą być zakupione w ramach indywidualnego programu rehabilitacji z zakładowego funduszu rehabilitacji, a także nie zawiera przykładowego wyliczenia urządzeń, które mogą być sfinansowane z tego funduszu. Podstawowym więc kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być z tego funduszu sfinansowane jest cel, któremu mają one służyć, a mianowicie mają one zmniejszyć ograniczenia zawodowe wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wydatki były zgodne z rozwiązaniami zasugerowanym przez zespół specjalistów w ramach IPR w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej oraz umożliwienia pracownikowi kontynuowania wykonywanej pracy na dostosowanym do jego możliwości i potrzeb stanowisku. Na zakończenie należy dodać, że dokonywanie wydatków z ZFRON przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej oczywiście wymaga bezwzględnego przestrzegania dyscypliny finansowej, a przestrzeganie przepisów prawa (m.in. rozporządzeń) ma zapobiegać wydawaniu pieniędzy publicznych na cele inne niż w nich przewidziane. Jednakże mając na uwadze treść § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) i f) rozporządzenia należy zauważyć, że katalog w nim zawarty jest otwarty właśnie po to, aby mogły zostać sfinansowane także te wydatki, które są niesklasyfikowane szczegółowo w rozporządzeniu, a konieczne w związku z konkretnym indywidualnym programem rehabilitacji osoby niepełnosprawnej. Istota takiego uregulowania sprowadza się do stworzenia takich warunków, aby jak największa ilość osób niepełnosprawnych mogła pracować zawodowo. Skoro zatem IPR przewidują dokonywanie wydatków, które umożliwiają dalszą pracę pracowników niepełnosprawnych, to uznać należy, że przepisy rozporządzenia nie sprzeciwiają się finansowaniu tego wydatku z zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Minister odwołując się do wyroku WSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 610/17 uważa, że indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mogą stanowić pretekstu do dokonywania przez pracodawców inwestycji związanych z zakupem nowych urządzeń stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, do jakich pracodawca jest zobowiązany. Co do zasady Sąd w pełni podzielił ten pogląd, wskazując jednocześnie, że stan faktyczny sprawy rozstrzyganej przywołanym wyrokiem był diametralnie odmienny od ustalonego w niniejszej sprawie. Nie można wykluczyć, że zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy wykorzystują indywidualne programy rehabilitacji jako pretekst do dokonywania inwestycji, których celem nie jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników objętych programem. Postępowanie takie jest niezgodne z prawem i jako takie niedopuszczalne. Dlatego właśnie każda sprawa wymaga indywidualnej, wnikliwej oceny dokonanej przez organ. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy orzekające nie wykazały, ani nawet nie uprawdopodobniły, że opracowanie i zrealizowanie IPR dla trzech spornych pracowników miało na celu nie zmniejszenie ich ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, lecz stanowiło pretekst do dokonania zakupu spornych urządzeń. Braki uzasadnienia skarżonej decyzji w powyższym zakresie naruszają art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. Twierdzenia organu o naruszeniu przez Spółkę art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia uznać należy za przedwczesne i niepoddające się ocenie Sądu wobec braku rzetelnego uzasadniania w tym zakresie, a Sąd nie może w dokonaniu oceny zastępować organu. Reasumując w związku z brakiem uzasadnienia odnoszącego się do oceny stanu faktycznego sprawy w ponownie prowadzonym postępowaniu Minister obowiązany będzie do ponownej, rzetelnej oceny, czy w kontekście zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności IPR sporządzonych dla każdego z pracowników przez Komisję Rehabilitacyjną, sporne wydatki Skarżącej mają związek z niepełnosprawnością wskazanych trzech pracowników i czy miały na celu zmniejszenie ich ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, przy uwzględnieniu wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji i rozporządzenia zaprezentowanej przez Sąd. Rozważania w powyższym zakresie muszą zostać odzwierciedlone przez Ministra w uzasadnianiu decyzji, tak aby Strona jako adresat decyzji, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. 3.8. Drugim spornym zagadnieniem jest kwestia określenia zobowiązania w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okresy od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. i określeniem 30% sankcji w kwocie 8.143 zł. Problem ten w związku z wskazaniami płynącymi z wyroku WSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/15 miał być wyjaśniony przez organ odwoławczy w trybie 229 O.p. Sąd wskazał w przywołanym wyroku, że Strona podnosiła wątpliwość prawidłowości określenia sankcji, w związku z faktem, że w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. nie korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych. W skarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tego zagadnienia i wskazał jedynie: "W pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON decyzję Prezesa Zarządu PFRON należy utrzymać w mocy i określił, że 30% sankcja za okresy od 03/2011 r. do 01/2013 r. wynosi 8 143 zł". Tymczasem w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia [...] września 2016 r. (karaty 544, 545 akt administracyjnych), z którego wynika, że Spółka w okresach od marca do listopada 2011 r. terminowo dokonywała wpłat tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. W aktach sprawy znajduje się również pismo z dnia 20 września 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (karta 542 akt administracyjnych), z którego wynika, że Spółka terminowo i w całości odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2011 r., styczeń, luty, kwiecień, maj 2012 r. oraz od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r., zaliczkę za marzec 2012 r. wpłacono w terminie lecz w niepełnej wysokości, różnicę uregulowano w maju 2016 r., zaliczkę za czerwiec 2012 r. uregulowano 5 dni po terminie. Organ drugiej instancji mimo, że sam zwracał się do organów podatkowych o udzielnie informacji w powyższym zakresie i miał w aktach wyżej przywołane odpowiedzi nie odniósł się do nich w skarżonej decyzji utrzymując decyzję Prezesa PFRON w części określającej sankcję 30%. Organ odwoławczy nie odniósł się ani do argumentacji Prezesa PFRON, ani też do twierdzeń Spółki podniesionych w odwołaniu. Powyższe oznacza, że Minister mimo posiadania stosownych dokumentów od organów podatkowych zaniechał ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie wbrew nakazowi Sądu zawartemu w wyroku WSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/15 i mimo podnoszonych przez Stronę zastrzeżeń. Co więcej w odpowiedzi na skargę Minister odnosząc się do tego zagadnienia wskazał: "za niezasadny należy również uznać zarzut nierozstrzygnięcia rozbieżności w zakresie korzystania bądź nie ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych należy bowiem zauważyć, że Minister, w związku z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 lutego 2014 r. ww. kwestię uznał za nie budzącą wątpliwości, gdyż wyraźnie wskazano w nim, że strona nie wykazała zaliczki za 03/2011 oraz za lata 2012 i 2013." – pomijając tym samym przywołane powyżej dwa pisma organów podatkowych z 2016 r. znajdujące się w aktach sprawy, o które sam wystąpił. Wobec powyższego w zakresie drugiego spornego zagadnienia aktualne pozostaje wskazanie Sądu zawarte w z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/15, nakazujące wyjaśnienie czy Skarżąca korzystała, czy też nie korzystała ze zwolnień we wpłatach na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym też zakresie za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez Ministra art. 153 p.p.s.a. polegający na niezastosowaniu się do wskazań sądu co do dalszego postępowania. Taki sposób odniesienia się do drugiego spornego zagadnienia narusza również art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister obowiązany będzie dokonać oceny posiadanych przez siebie informacji pochodzących od organów podatkowych właściwych dla Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w poszczególnych okresach od marca 2011 do stycznia 2013 r. i rozważyć ponownie kwestię zasadności zastosowania wobec Strony 30% sankcji odnoszącej się do niezgodnego z ustawą wykorzystania środków z ZFRON w spornym okresie. 3.9. Końcowo przywołać jeszcze należy na wskazywane przez Ministra naruszenie § 9 rozporządzenia, którego zdaniem Sądu w sprawie nie sposób stwierdzić, skoro sprawa nie dotyczy możliwości uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, a do niej odnosi się § 9 rozporządzenia. Wskazać również należy, że utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Minister, poza wskazaniem w ostatnim akapicie na str. 10 kwoty 620.000,00 zł wydatkowanej na zakup samochodu ciężarowego nie odniósł się w ogóle do warunków tego zakupu, a w konsekwencji również arbitralnie negatywnie ocenił jego niezgodności z prawem, co narusza art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. 3.10. Sąd podziela natomiast w całości argumentację organu w zakresie, w jakim uchylił decyzję Prezesa w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okresy od grudnia 2007 r. do stycznia 2008 r., od marca 2008 r. do maja 2008 r., od lipca 2009 r. do maja 2010 r., od lipca 2010 r. do lutego 2011 r. i umorzył postępowanie z tego tytułu jako bezprzedmiotowe. 3.11. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 3.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 15.024 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 4.207 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 10.800 zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 7) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).