III SA/Wa 569/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest skierowane do I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") postanowienie wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] zawierające stanowisko wierzyciela odnośnie do zarzutu zobowiązanego, uznające wniesiony zarzut za nieuzasadniony. 2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na następujący stan faktyczny. W toku postępowania egzekucyjnego w sprawie dotyczącej egzekucji należności pieniężnej zobowiązana Spółka podniosła zarzut, że egzekucja administracyjna z tytułu podatku od nieruchomości prowadzona jest w stosunku do niewłaściwego podmiotu wskutek zwolnienia jej z długu, w związku z jego przejęciem przez nabywców nieruchomości, której sporny podatek dotyczy. Skarżąca wskazała, że jej zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości położonych w Z. za kwiecień, sierpień, grudzień 2005 r. i luty 2006 r. zostały przejęte przez nabywców nieruchomości, tj. M. i D. K., A., A. i J. G. oraz K. i A. A., na mocy aktu notarialnego z dnia 6 kwietnia 2006 r. oraz postanowienia Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] kwietnia 2006 r. Zdaniem Skarżącej postanowieniem tym, powołując się na art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa", organ postanowił wycofać tytuły wykonawcze Nr [...] wystawione na firmę I. sp. z o.o. powołując się na fakt sprzedaży nieruchomości na mocy umowy z 6 kwietnia 2006 r. W ocenie Skarżącej te okoliczności stanowią podstawę do twierdzenia, że zgodę na przejęcie długu wyraził wierzyciel. 3. Postanowieniem Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] uznając zarzut za nieuzasadniony Burmistrz Miasta Z. podkreślił, że jakkolwiek zgodził się na rozłożenie spłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości na dwie raty, to nie było zgody na spłatę zaległości podatkowych Spółki przez inny podmiot. Zobowiązanie nabywców przedmiotowej nieruchomości należy zatem rozpatrywać w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Zdaniem organu, stosownie do treści art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.), powoływanej dalej jako k.c. nabywcy stali się odpowiedzialni względem Spółki za to, że Miasto Z. nie będzie od Spółki żądało spełnienia świadczenia. Organ uznał, że powyższe zobowiązanie pozostaje ważne między stronami transakcji, nie rodzi jednak żadnych skutków wobec wierzyciela. Podkreślono, że zmiana lub rozszerzenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią może odbyć się jedynie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., przywoływanej dalej w skrócie jako "O.p"). Jednakże zawarty w O.p. katalog przypadków odpowiedzialności osób trzecich ma charakter zamknięty i nie może być rozszerzony na podstawie Kodeksu cywilnego. W konsekwencji Burmistrz Miasta Z. uznał, że Spółka pozostaje zobowiązaną w rozumieniu art. 1a pkt 20 ustawy i do niej należy kierować egzekucję. 4. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzucając naruszenie art. 33 pkt 4 ustawy wskazała, że skoro Burmistrz Miasta Z. w postanowieniu z [...] kwietnia 2006 r. stwierdził, iż należności z tytułu podatku od nieruchomości, wraz z odsetkami przejęli nabywcy tej nieruchomości, to miała prawo uznać, że została zwolniona od obowiązku zapłaty tych należności. Podkreśliła, że organ odstąpił od egzekwowania przedmiotowych należności i przez kilka lat nie domagał się od Spółki zapłaty. Zarzuciła, że organ niedostrzegając zasadności zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego naruszył zasadę zaufania do działań organów państwa, nie biorąc pod uwagę, że przyjmowane były wpłaty od nabywców nieruchomości tytułem spłaty zaległości w przedmiotowym podatku od nieruchomości. 5. Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w całości utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 59 § 1 O.p. nie przewidziano sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w następstwie zawarcia umowy cywilnoprawnej, w ramach której doszło do przeniesienia na kontrahenta obowiązków prawnopodatkowych dotychczasowego podatnika podatku od nieruchomości. Umowa taka nie przenosi obowiązku podatkowego na kontrahenta i jednocześnie nie zwalnia dotychczasowego podatnika z odpowiedzialności za zaległość podatkową. Organ odwoławczy uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia treść postanowienia Burmistrza Miasta Z., gdyż jest to rozstrzygnięcie wyłącznie proceduralne i jego osnowa dotyczy wycofania aktów wykonawczych. Nie rodzi ono jednak żadnych skutków w sferze materialno-prawnych obowiązków podatnika, w szczególności nie przesądza o nieistnieniu zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek przedmiotowe postanowienie budzi wątpliwości z punktu widzenia zgodności z prawem, to takie działanie nie może być oceniane jako naruszenie przez ten organ art. 8 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168, ze zm., dalej "K.p.a."). 6. W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 8 i 9 K.p.a. Rozwijając tak sformułowane zarzuty powtórzyła dotychczasową argumentację, akcentując, że otrzymała postanowienie Burmistrza Miasta Z., w którym stwierdzono, że należności z tytułu podatku od nieruchomości wynoszące na dzień 6 kwietnia 2006 r. wraz z odsetkami 139.388,80 zł przejęli nabywcy nieruchomości położonej w Z., przy ul. K.. W ocenie Skarżącej Spółka miała prawo uważać, że została zwolniona od obowiązku zapłaty tych należności, tym bardziej, że Burmistrz odstąpił od ich egzekwowania i przez kilka lat nie domagał się zapłaty. 7. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Zdaniem organu umowa cywilnoprawna nie może zmierzać do zmiany przepisów podatkowych. Organ wskazał ponadto, że postanowienie Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] kwietnia 2006 r. dotyczyło jedynie kwestii procesowych, a Burmistrz Miasta Z. nie złożył oświadczenia o zgodzie na przejęcie zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. Złożona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 9. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie postanowienia z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Z unormowania art. 33 powoływanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że ww. zarzuty są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej w pierwszej kolejności przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. 10. W toku postępowania egzekucyjnego, dotyczącej egzekucji należności pieniężnej z tytułu podatku od nieruchomości zobowiązana Spółka podniosła zarzut, że egzekucja administracyjna prowadzona jest w stosunku do niewłaściwego podmiotu wskazując, że ciążące na Spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości położonych w Ząbkach za kwiecień, sierpień, grudzień 2005 r. i luty 2006 r. zostały przejęte przez nabywców nieruchomości, tj. M. i D. K., A., A. i J. G. oraz K. i A. A., a źródłem przejścia tego obowiązku była – w ocenie Skarżącej - umowa z dnia 6 kwietnia 2006 r. zawarta została umowa notarialna sprzedaży nieruchomości obejmującej działki gruntu o nr ewid. [...] i [...], położonych w Z., przy ul. K.. Zdaniem Spółki w sprawie doszło do przejęcia długu z ww. tytułów przez te osoby, na co zgodę wyraził wierzyciel. W niniejszej sprawie niespornym elementem stanu faktycznego jest, że dnia 6 kwietnia 2006 r. zawarta została umowa notarialna sprzedaży nieruchomości obejmującej działki gruntu o nr ewid. [...] i [...], położonych w Z., przy ul. K., w wyniku której własność nieruchomości przeszła z I. Sp. z o.o. na M. i D. K., A., A. i J. G. oraz K. i A. A.. Z treści tej umowy wynika jednocześnie, że cześć ceny za nieruchomość została przez kupujących zapłacona w następujący sposób: kwota 80.000 zł miała być zapłacona w terminie do dnia 15 kwietnia 2006 r. bezpośrednio na rzecz Gminy Z. tytułem spłaty zadłużenia wobec Gminy, kwota 43.064,40 zł miała zostać uiszczona w terminie do 30 lipca 2006 r. bezpośrednio na rzecz Gminy Z. również tytułem spłaty zadłużenia wobec tej Gminy. W zakresie tego zobowiązania kupujący poddali się egzekucji z art. 777 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.), z jednoczesnym zastrzeżeniem, że skutki opóźnienia obciążać będą nabywców nieruchomości. Natomiast z oświadczenia Burmistrza Miasta Z. z dnia 6 kwietnia 2006 r. wynika, iż Gmina wyraża zgodę na spłatę zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w dwóch ratach, tj. w kwotach i terminach odpowiadających wskazanym w opisanym wyżej akcie notarialnym z 6 kwietnia 2006 r. 11. Sporny między stronami problem wiąże się natomiast z prawnym zagadnieniem sukcesji praw i obowiązków podatkowych. W prawie administracyjnym wobec braku ogólnych zasad dotyczących następstwa prawnego dotyczącego obowiązków oraz uprawnień o charakterze publicznoprawnym, z uwagi na bezwzględnie wiążący charakter jego norm przyjmuje się, że sukcesja praw i obowiązków występuje jedynie wówczas, gdy przewidziana została w sposób wyraźny przez ustawodawcę. Do następstwa rozumianego jako przeniesienie uprawnień lub obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot w prawie administracyjnym nigdy nie dojdzie bez pozwalającego na to przepisu ustawy lub też bez wydanego w oparciu o regulację prawną aktu administracyjnego (E. Szczygłowska, Sukcesja uprawnień i obowiązków administracyjnych, Warszawa 2009 r., str. 264-265, C. Kulesza, Komentarz do art. 28 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w: red. D. Kijowski, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2011 r., str. 378-379). Przykładami tego rodzaju następstwa prawnego jest regulacja prawna zamieszczona w art. 93-106 O.p. Przepisy te nie dotyczą jednak sytuacji, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem odnoszą się do kwestii spadkobrania oraz nabycia i przekształceń spółek, przedsiębiorstw państwowych i samorządowych zakładów budżetowych. 12. Podstawy sukcesji podatkowej w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawie nie stwarza również przepis art. 392 k.c. Stosownie do art. 392 tego aktu jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Umowa ta nie zmienia sytuacji prawnej wierzyciela, który zachowuje swoją wierzytelność wobec dłużnika i nie uzyskuje nowego roszczenia wobec innego podmiotu (por. wyrok SN z 19 listopada 2004 r., II CK 129/04, OSP 2006, z. 2, poz. 19). Umowa z art. 392 Kodeksu cywilnego nie kreuje trójstronnego stosunku obligacyjnego. Mamy tu do czynienia jedynie z dwoma stosunkami obligacyjnymi, istniejącymi w "trójkątnym" układzie podmiotowym. Podstawowy stosunek prawny łączy dłużnika i wierzyciela, między dłużnikiem i osobą trzecią (gwarantem) zaś istnieje stosunek obligacyjny, wynikający wprost z umowy przewidzianej w art. 392 k.c. Na linii wierzyciel – gwarant brak natomiast jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego (zob. P. Drapała, Umowa o zwolnienie dłużnika przez osobę trzecią z obowiązku świadczenia (art. 392 k.c.), PS 2003 nr 2, s. 16). Umowa o zwolnienie dłużnika od obowiązku świadczenia, ponieważ zawarta jest pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią (a wierzyciel nie bierze w niej udziału), nie tworzy żadnych zmian w stosunku prawnym pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Umowa ta nie daje zatem uprawnień wierzycielowi w stosunku do osoby trzeciej. Wierzyciel nadal ma tylko roszczenie o spełnienie świadczenie w stosunku do dłużnika (zob. Agnieszka Rzetecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, Komentarz do art. 392 Kodeksu cywilnego, Lex). Abstrahując jednak od konstrukcji instytucji prawnej, o której mowa jest w art. 392 k.c. należy wskazać, że brak możliwości skutecznego powołania się na tą umowę przez Skarżącą wynika z faktu, że przedmiotem umowy o zwolnienie z długu (art. 392 Kodeksu cywilnego) mogą być jedynie zobowiązania cywilnoprawne. Podatek od nieruchomości z całą pewnością do takich nie należy, posiada on bowiem naturę publicznoprawną. Sąd podziela bowiem wyrażany w judykaturze pogląd, że mimo, iż przedmiotem umowy określonej w art. 392 k.c. może być co do zasady każdy cywilnoprawny dług o charakterze obligacyjnym, to przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do długów o charakterze publicznoprawnym (w szczególności prawnopodatkowych), bowiem z uwagi na osobisty charakter tych powinności osoba trzecia byłaby pozbawiona prawnych możliwości, zmierzających do powstrzymania wierzyciela (najczęściej jakiegoś organu władzy publicznej) przed domaganiem się spełnienia świadczenia od dłużnika (por. A. Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 392 Kodeksu cywilnego, LEX). Bardziej ogólną zasadę wyraża twierdzenie, że czynnością cywilnoprawną strony tej czynności mogą ustanawiać między sobą prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym. Obowiązek zapłaty nieuiszczonego w terminie podatku jest zobligowaniem wynikającym z norm materialnych prawa podatkowego. Przejście tego obowiązku na inny podmiot nie zależy od dyspozytywnych czynności stron czynności cywilnoprawnej, ale od powszechnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Argument Skarżącej dotyczący prawnego znaczenia umowy kupna sprzedaży z dnia 6 kwietnia 2006 r. jest zatem niezasadny. Konsekwentnie, z przedstawionych względów nie ma prawnego znaczenia czy Burmistrz Miasta Z. złożył oświadczenie o zgodzie na przejęcie zobowiązań, czy też nie. 13. Potrzeby odwoływania się do przepisów k.c. w rozpatrywanej sprawie nie można również wywieść z zasad ogólnych. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06, LEX nr 497357), ale w doktrynie wskazuje się, że wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa oznacza akceptację jego autonomii względem innych gałęzi prawa (zob. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 113–114.). 14. Należy również wskazać, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, który byłby adekwatny do zaistniałej sytuacji i pozwalałby na przejście zobowiązań podatkowych w taki sposób, którego domaga się Skarżąca. Słusznie również organ zauważył, że w art. 59 § 1 O.p. nie przewidziano sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w następstwie zawarcia umowy cywilnoprawnej, w ramach której doszło do przeniesienia na kontrahenta obowiązków prawnopodatkowych dotychczasowego podatnika podatku od nieruchomości. Umowa taka nie przenosi obowiązku podatkowego na kontrahenta i jednocześnie nie zwalnia dotychczasowego podatnika z odpowiedzialności za zaległość podatkową. 15. Wskazywana przez Skarżącego kwestia poinformowania przez Burmistrza Miasta Z. dnia 12 kwietnia 2006 r., iż należności z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami przejęli nabywcy tej nieruchomości nie daje podstawy do twierdzenia o zniesieniu obiektywnie istniejącego obowiązku prawnego dochodzonego w drodze egzekucji. Odwołanie się do zasady zaufania nie jest w tym przypadku wystarczające by uznać, że upadła ustawowa przesłanka do dochodzenia należności podatkowych. Również zatem w zakresie tej kwestii organ dokonał prawidłowej oceny. 16. Należy przy tym dopowiedzieć, że z przedstawionych względów w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 28a ustawy, stanowiący o przejściu egzekwowanego obowiązku na następcę prawnego w trakcie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 28a ustawy w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane, a dokonane czynności pozostają w mocy. Zastosowanie dalszych czynności egzekucyjnych może jednak nastąpić po wystawieniu przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do organu egzekucyjnego wraz z urzędowym dokumentem wykazującym przejście obowiązku na następcę prawnego. W odniesieniu do tego przepisu zwraca się uwagę, że dotyczy on sytuacji, gdy dochodzi do przejścia egzekwowanego obowiązku na inny podmiot w trakcie postępowania egzekucyjnego. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest zatem sukcesja egzekwowanego obowiązku na następcę prawnego, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Szeroka formuła art. 28a ustawy nie wprowadza co prawda ograniczeń odnośnie do sposobu przejścia obowiązku objętego tytułem prawnym na następcę prawnego zobowiązanego. Źródłem przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na inny podmiot mogą być czynności o charakterze cywilnoprawnym albo administracyjnoprawnym (W. Piątek, A. Skoczylas, Komentarz do art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w: red. R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2011 r., str. 172). Skoro jednak z art. 28a ustawy wynika, że dopiero jeżeli występuje następstwo prawne, czyli sprawa dotyczy prawa zbywalnego lub dziedzicznego, obowiązek administracyjny przechodzi z mocy prawa na następcę prawnego zobowiązanego, to przepis ten samoistnie nie kreuje podstawy do przejścia obowiązku, lecz odwołuje się w zakresie dopuszczalności przejścia do innych norm. Warunkowość tego przepisu powoduje, że w sprawie podatkowej należy posiłkować się innymi przepisami w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia z sukcesją obowiązku podatkowego powstałego przed zaistnieniem zdarzenia, które mogłoby być źródłem tej sukcesji. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Samo przejście prawa własności nieruchomości w drodze umowy kupna-sprzedaży nie może powodować automatycznie obciążenia nabywców obowiązkami podatkowymi, co do których ustawodawca nie wskazał, że przechodzą na następców prawnych. Domaganie się od nabywców wykonania obowiązków, których nie byli adresatami, stanowiłoby naruszenie wyrażonej w art. 6 kpa zasady praworządności, która znajduje zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 ustawy. Z uwagi na to, że stosowanie analogii legis w prawie podatkowym jest albo negowane, albo przyjmowane w wyjątkowych sytuacjach, w niniejszej sprawie nieuprawnionym byłoby rozciąganie zakresu normowania art. 30 § 4 K.p.a., czy też art. 28a ustawy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w której to Skarżąca obciążona została obowiązkiem publicznoprawnym. 17. Wynikająca z umowy z dnia 6 kwietnia 2006 r. konstrukcja, na którą powołuje się Skarżąca dotyczy zatem cywilnoprawnego, a nie podatkowego wykonania obowiązku innego podmiotu, bowiem prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia takiego przeniesienia obowiązku. Sytuacja taka nie została przewidziana ani na gruncie Ordynacji podatkowej, ani w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 18. Źródłem uchylenia obowiązku prawnopodatkowego nie może być również wskazywana przez Skarżącą okoliczność, że Burmistrz Miasta Z. powołując się na art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowił wycofać tytuły wykonawcze Nr [...] wystawione na firmę I. sp. z o.o. powołując się na fakt sprzedaży nieruchomości na mocy umowy z 6 kwietnia 2006 r. Egzekucja prowadzona jest na podstawie innych tytułów wykonawczych. 19. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie mogą dowolnie wybierać okoliczności uzasadniających uznanie danej osoby za podatnika, ani upatrywać podstaw do uznania danej osoby za podatnika w umowie cywilnoprawnej, która odnosiłaby się do zakresu unormowanego bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1a pkt 20 ustawy przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Przepis ten odczytywany razem z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j.: Dz.U. z 2010 Nr 95, poz. 613 ze zm. (art. 3 ust. 1 pkt 1) pozwala na uznanie zarzutu skargi co do określenia strony podmiotowej za nieuzasadnione. Brak prawnych podstaw do uznania argumentacji Skarżącej spowodował oddalenie skargi w oparciu o art. 151 ppsa.