III SA/Wa 569/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec N. Sp. z o.o. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka") w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS, na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym także w czasie kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w Spółce, decyzją z dnia [...] października 2017 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 791 110 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, zawyżyła koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę 3 863 660,73 zł, na którą składają się: 1. faktury wystawione przez podwykonawców: - N. na kwotę 2 957 954,43 zł; - J. na kwotę 193 968 zł; - P. na kwotę 438 147,50 zł; - S. na kwotę 31 809 zł; - Usługi Ogólnobudowlane M. na kwotę 227 650 zł gdyż, jak wynikało z dokonanych ustaleń, wymienieni kontrahenci Strony nie świadczyli faktycznie na jej rzecz usług, a faktury VAT przez nich wystawiane nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2. wydatki poniesione na zakup posiłków regeneracyjnych udokumentowane fakturami VAT: - nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wystawioną przez L. s.c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe w O. na kwotę netto 1 996,30 zł za posiłki regeneracyjne w ilości 1 szt.; - nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wystawioną przez L. s.c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe w O. na kwotę netto 3 920 zł za posiłki regeneracyjne w ilości 392 szt.; - nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wystawioną przez B. w W. na kwotę 2 835 zł za posiłki regeneracyjne w ilości 270 szt.; - nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wystawioną przez B. w W. na kwotę 5 344,50 zł za posiłki regeneracyjne w ilości 509 szt., ponieważ nie zachodził związek między ich poniesieniem, a przychodami uzyskanymi w tym okresie przez Stronę; 3. podatek VAT w kwocie 36 zł - faktura nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. wystawiona przez V. za posiłki regeneracyjne ze względu na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (t.j. Dz.U. 2011 nr 74 poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 191 i art. 122 O.p. poprzez: - niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności korzystnych dla Strony; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a także sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny dowodów, w szczególności przyjęcie standardu prowadzenia działalności gospodarczej sprzecznego z doświadczeniem życiowym, a także ocenę zdarzeń wyłącznie niekorzystną dla Strony; - skoncentrowanie się na tych elementach stanu faktycznego, które wynikają z negatywnych dla Strony ustaleń z postępowań prowadzonych przez organy wobec innych podmiotów oraz organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych, przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla Strony, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania części wydatków poniesionych przez Stronę za koszty uzyskania przychodu i ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok; 2. art 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zaniechanie ustalenia prawdy materialnej w sprawie i z jednej strony przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na Stronę, a z drugiej oparcie się jedynie na wersji zdarzeń wynikających z ustaleń dotyczących innych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania części wydatków poniesionych przez Stronę za koszty uzyskania przychodu i ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok; 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że część przychodów została przez Stronę osiągnięta bez ponoszenia kosztów ich uzyskania, mimo iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski odmienne wskazujące na to, że Strona poniosła określonego rodzaju wydatki w celu uzyskania przychodu związane z dalszym podzlecaniem części prac lub wydatkowaniem środków pieniężnych na rzecz swoich pracowników i współpracowników w związku z wykonywaniem przez nich pracy lub świadczeniem usług na rzecz Spółki; 4. art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez bezzasadną odmowę oparcia się na księgach podatkowych Spółki jako na wiarygodnym dowodzie w sprawie, wobec uznania, że nie są one księgami nierzetelnymi w zakresie, w jakim opisują konkretne wydatki Strony zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku 2011, pomimo nie wskazania przez organ żadnych dowodów potwierdzających tezę, że dokumenty, na podstawie których dokonano wpisu w księgach podatkowych Spółki, nie opisują realnych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym organ nie obalił wynikającego z przepisów prawa domniemania rzetelności ksiąg podatkowych; 5. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów: - wydatków poczynionych w 2011 r. na zakup usług budowlanych od firm: a) N.; b) J.; c) P.; d) S.; e) Usługi Ogólnobudowlane M., mimo nienegowania faktu, iż usługi te faktycznie zostały przez Spółę nabyte w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a ich sprzedaż wykreowała przychód będący daną wyjściową do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, - innych wydatków (posiłki regeneracyjne) w kwocie 14 095,80 zł poniesionych przez Spółkę, mimo ich ewidentnego związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a także ich rzeczywistego poniesienia, prawidłowego udokumentowania oraz braku wyłączenia tych wydatków z katalogu kosztów uzyskania przychodów; 6. art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że część przychodów Strony została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż kwestią sporną są ustalenia stanu faktycznego dokonane przez NUS, dotyczące wydatków poniesionych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli ich związku z uzyskiwaniem przychodów określonych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie Organ odwoławczy ocenił, że trafne były ustalenia Organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3 849 528,93 zł. DIAS wskazał, że z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, że Skarżąca, w której L. N. posiadał 50% udziałów i w której pełnił funkcję członka zarządu zleciła wykonanie robót ogólnobudowlanych na trzech inwestycjach: S. w W., B. w W. i J. w W. firmie N.. Firma N., pomimo że nie zatrudniała pracowników i nie posiadała odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności budowlanej, zlecenia przyjęła i przekazała je do realizacji kolejnym podwykonawcom, tj. J. J. N., Z. A. W., S. R. S. oraz P. P.G.. Z kolei ci podwykonawcy wydatki dotyczące zleconych przez N. L. N. robót budowlanych dokumentowali wyłącznie (lub przynajmniej w części - jak firma J.) fakturami wystawionymi przez P.P. G. Strona zleciła również wykonanie robót ogólnobudowlanych na trzech inwestycjach: N. w W., A. W. w W. oraz B. w W. podwykonawcy S. R.S.. Firma S. nie zatrudniała pracowników, a wszystkie zlecone jej do wykonania prace budowlane (w tym również te zlecone przez N. sp. z o.o.) dokumentowała fakturami od P.P. G.. Skarżąca zleciła też wykonanie robót ogólnobudowlanych na dwóch inwestycjach: S. w W. oraz K. w W. podwykonawcy J. J. N.. Firma J. wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji S. w W. dokumentowała fakturami wystawionymi przez P.P.G. Skarżąca zleciła wykonanie robót ogólnobudowlanych i ciesielskich na czterech inwestycjach: S. w W., B. w W., S. w O. i P. podwykonawcy P.H.U. A. D.N.. Firma P.H.U. A. wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji S. w W. dokumentowała fakturami wystawionymi przez S., natomiast wydatki dotyczące inwestycji Stora E. O. - fakturami wystawionymi przez P. P. G. DIAS wskazał, że Strona zleciła wykonanie robót ciesielskich na jednej inwestycji: N. w W. podwykonawcy Usługi Ogólnobudowlane M. K.. Firma Usługi Ogólnobudowlane M. K. zlecone jej do wykonania prace budowlane dokumentowała fakturami wystawionymi przez P. P. G. Następnie DIAS przytoczył, iż postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone przez Naczelników Urzędu Skarbowego w O. w P. i W. wykazały, że czynności dokonywane w 2011 r. pomiędzy firmą P. P. G. a firmami: N. L. N., Z. A. W., J. J.N., S. R. S., P.H.U. AD. D. N. i Usługi Ogólnobudowlane M. miały charakter fikcyjny, zaś wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. DIAS stwierdził, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że firmy N. L N., Z.. W., J. J. N., P.H.U. A. D. N. oraz P.P. G. jako rzekomi podwykonawcy należały do łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą więzami rodzinnymi i towarzyskimi. Firmy te wystawiały faktury sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, co jest równoznaczne z tym, że firma N. L. N. i firma S., a częściowo również firmy J.J. N. (obecnie C.), P.H.U. A. oraz Usługi Ogólnobudowlane M. nie świadczyły usług na rzecz Strony. Następnie DIAS przytoczył zeznania P. G., zgodnie z którymi nie współpracował on z żadnym wyżej wymienionym podmiotem oraz nie świadczył na ich rzecz żadnych usług, nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie usług budowalnych. Nie rozpoznał również faktur, które dla wyżej wymienionych podmiotów miał wystawić, oświadczając, iż nie widnieje na nich jego podpis oraz dane. Świadek nie znał też osób, z którymi miał współpracował. Ponadto zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie napraw, uruchomień i konserwacji kotłów centralnego ogrzewania. P.G. zeznał również, że faktury mogła wystawić jego żona A. G.. Następnie przytoczono zeznania A. G., która przyznał, że to ona wystawiła faktury bez zgody i wiedzy męża i z tego tytułu otrzymywała pieniądze w wysokości 2% wartości faktury od J. M.. Nie wiedziała, czy roboty zostały wykonane i przez kogo. Następnie DIAS dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznał za prawidłowe stanowisko Organu pierwszej instancji stwierdzające, że faktury wystawione przez firmę P., którymi posłużyły się ww. firmy, nie pochodzą od wystawcy uwidocznionego na fakturach a w rzeczywistości firma P. nie była podmiotem sprzedającym usługi budowlane, a więc czynności opisane w fakturach nie wystąpiły między tymi podmiotami. DIAS stwierdził, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, że transakcje między firmą P. P. G. a firmami: N. L. N., S. R. S., Z. A. W., J. J. N. miały charakter jedynie papierowy, a faktury od P. są fakturami "pustymi". Pokreślono, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki podatkowe, gdyż jeśli podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenia prawnopodatkowe. Zdaniem Organu odwoławczego strona nie może oczekiwać, że wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za nią dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji a w sytuacji, gdy nabywca dysponuje jedynie fakturą dokonania transakcji, w celu potwierdzenia, że usługa została wykonana, konieczne jest zgodne stanowisko obu stron, co do treści czynności. Oceniono, że skoro A. G., która reprezentowała firmę P., sama przyznała, że nie świadczyła żadnych usług budowlanych, przyznała się do fałszowania faktur, do wystawiania ich w jednym egzemplarzu i z tych działań czerpała korzyści osobiste, nie może budzić żadnych wątpliwości, że nie świadczyła usług budowlanych dla firm: N. L. N., Z. A.W., S. R. S., PHU A. oraz Usługi Ogólnobudowlane M.. Kończąc DIAS nie podzielił zarzutów odwołania, wskazując w szczególności, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Na powyższa decyzję Skarżąca wniosła skargę do Sądu zarzucając jej naruszenie: 1. art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji II instancji i tym samym naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego polegającej na konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co uniemożliwiło Skarżącemu nie tylko ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego, ale również podjęcie ewentualnych dalszych czynności obrończych, w tym w postaci złożenia ewentualnie nowych wniosków lub dowodów, w prowadzonym postępowaniu podatkowym; 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez dosłowne powtórzenie w zaskarżonej decyzji argumentacji zawartej w decyzji pierwszej instancji, bez wnikliwego rozpatrzenia i rozważenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, jak również poprzez brak podjęcia w zasadzie jakichkolwiek czynności pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co w żaden sposób nie budzi zaufania do organów podatkowych i pozwala sądzić, że Organ odwoławczy wydając decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję NUS nie przeprowadził merytorycznego, ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym; 3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS z dnia [...] października 2017 r. pomimo, iż przedmiotowa decyzja obarczona była wadami, które uzasadniały orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącego wskazanym w odwołaniu od ww. decyzji Organu pierwszej instancji; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. poprzez: i. nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny; ii. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a także sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny dowodów, w szczególności przyjęcie standardu prowadzenia działalności gospodarczej sprzecznego z doświadczeniem życiowym, a także ocenę zdarzeń wyłącznie niekorzystną dla Strony; iii. skoncentrowanie się na tych elementach stanu faktycznego, które wynikają z negatywnych dla Strony ustaleń z postępowań prowadzonych przez organy wobec innych podmiotów, przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla Strony; - co doprowadziło do odmowy uznania części wydatków poniesionych przez Stronę za koszty uzyskania przychodu i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok; 5. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie ustalenia prawdy materialnej w sprawie i z jednej strony przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na Stronę, a z drugiej oparcie się jedynie na wersji zdarzeń wynikających z ustaleń dotyczących innych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania części wydatków poniesionych przez Stronę za koszty uzyskania przychodu i ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok; 6. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że część przychodów została przez Stronę osiągnięta bez ponoszenia kosztów ich uzyskania, mimo iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski odmienne wskazujące na to, że Strona poniosła określonego rodzaju wydatki w celu uzyskania przychodu związane z dalszym podzlecaniem części prac lub wydatkowaniem środków pieniężnych na rzecz swoich pracowników i współpracowników w związku z wykonywaniem przez nich pracy lub świadczeniem usług na rzecz Spółki; 7. art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez bezzasadną odmowę oparcia się na księgach podatkowych Spółki jako na wiarygodnym dowodzie w sprawie, wobec uznania, że nie są one księgami rzetelnymi w zakresie, w jakim opisują konkretne wydatki Strony zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku 2011, pomimo nie wskazania przez organ żadnych dowodów potwierdzających tezę, że dokumenty, na podstawie których dokonano wpisu w księgach podatkowych Spółki, nie opisują realnych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym organ nie obalił wynikającego z przepisów prawa domniemania rzetelności ksiąg podatkowych; 8. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów: i. m.in. wydatków poczynionych w 2011 r. na zakup usług budowlanych od firm: a) N. w wysokości 2 957 954,43 zł, b) J. w wysokości 193 968 zł, c) PHU A. w wysokości 438 147,50 zł; d) S. w wysokości 31 809 zł; e) Usługi Ogólnobudowlane M. w wysokości 227 650 zł; - mimo nie negowania faktu, iż usługi te faktycznie zostały przez Spółkę nabyte w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a ich sprzedaż wykreowała przychód będący daną wyjściową do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, - innych wydatków (posiłki regeneracyjne) w kwocie 14 095,80 zł poniesionych przez Spółkę, mimo ich ewidentnego związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a także ich rzeczywistego poniesienia, prawidłowego udokumentowania oraz braku wyłączenia tych wydatków z katalogu kosztów uzyskania przychodów; 9) art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że część przychodów Strony została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu są w rozstrzyganej sprawie są ustalenia faktyczne dokonane przez Organy podatkowe w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ich związku z uzyskiwaniem przychodów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Organów podatkowych z przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok wynika, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu tytułu faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów (podwykonawców), tj. N., J., PHU A. D. N., S. oraz USŁUGI OGÓLNOBUDOWLANE M., gdyż operacje gospodarcze wynikające z faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty "nie miały w rzeczywistości miejsca", a co uzasadnia ich wyłączenie z kosztów podatkowych w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że "organy podatkowe działały z góry ustalonym założeniem (...)" oraz "zaniechały sprawdzenie stanu faktycznego sprawy pod katem tego, czy czynności faktycznie mogły być wykonywane, powołując się jedynie na pobieżnie zbadane dokumenty, głównie dotyczące innych podatników" gdy tymczasem nieuznanie faktur podwykonawców za wykonane usługi pozostaje w opozycji do wykonanych przez Skarżącą robót budowlanych. Ponieważ Skarżąca zarzuca w skardze naruszenia przepisów tak prawa procesowego, jak i prawa materialnego, Sąd obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść do podnoszonych zarzutów prawa procesowego, w tym w szczególności tych, które – w ocenie Skarżącej - uniemożliwiło czynny udział w prowadzonym postępowaniu i "podjęcie dalszych czynności obrończych (...)" w postaci złożenia ewentualnych wniosków lub dowodów (...)", a które upatruje w "w braku wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji II instancji". Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd stwierdza, że naruszenie art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. oraz w związku z art. 235 O.p. mogłoby odnieść pożądany skutek, gdyby wykazano, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu, związku takiego Skarżąca nie wykazała. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przepis art. 200 § 1 O.p. został zastosowany oraz, że Skarżąca skorzystała z przewidzianej tam możliwości i obszernie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału. Jednocześnie Sąd podziela pogląd Organu, że skoro Skarżąca działała przez profesjonalnego pełnomocnika, to tym samym miała zapewnioną możliwość na każdym etapie postępowania, w tym także przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej, zapoznania się z aktami sprawy, jak również wniesienia określonych dowodów i złożenia dokumentów. Co jednak najistotniejsze, analiza akt sprawy uprawnia do przyjęcia, że ewentualność wpływu naruszenia powołanego przepisu (co jest bezsporne) na wynik sprawy należy wykluczyć, gdyż w postępowaniu odwoławczym materiał zgromadzony w sprawie nie uległ zmianie. Nie były bowiem gromadzone żadne nowe dokumenty ani środki dowodowe, a zatem forsowana w skardze teza, iż "brak zastosowania tego przepisu w postępowaniu przeszkodził Skarżącej w "dalszej polemice z wynikami postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz możliwości odniesienia się do poszczególnych dokumentów i zaprezentowania własnych wniosków z przeprowadzonej analizy" jest chybiona. Sąd wskazuje, że – jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 30.11.2018r., sygn.. akt I GSK 957/16 - naruszenie przez organ odwoławczy tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, co jednak w realiach rozstrzyganej sprawy, z przyczyn wskazanych wcześnie, nie nastąpiło. W ocenie Sądu za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia zasady stanowiącej o dwuinstancyjności postępowania, gdyż analiza treści uzasadnienia upoważnia do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. jako Organ odwoławczy po raz kolejny, merytorycznie dokonał rozstrzygnięcia sprawy a nadto ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Przedmiotowe uzasadnienie wyczerpuje też wszystkie istotne elementy, które nakazuje przepis art. 210 § 4 O.p., gdyż wskazano w nim dowody, na których oparto rozstrzygnięcie oraz w niezbędnym zakresie podano uzasadnienie faktyczne i prawne, którymi kierował się Organ wydając decyzję. Okoliczność, że – jak podaje Skarżąca – organ ten w znacznej mierze odniósł się do ustaleń faktycznych organu I instancji, sama w sobie nie jest wystarczająca do przyjęcia, że naruszono zasadę ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie Sądu, za bezpodstawne uznać należy również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, które mają zniweczyć wartość dokonanych przez Organy ustaleń faktycznych, gdyż zarówno treść zaskarżonych decyzji, jak i analiza akt sprawy prowadzą do wniosku, że Organy przeanalizowały rzetelnie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i, co najważniejsze – wbrew twierdzeniom skargi – dokonały ustaleń faktycznych we wszystkich istotnych jego aspektach z punktu widzenia badanej sprawy zaś dokonana ocena bazuje na całokształcie ujawnionych dowodów. W tym kontekście organy podatkowe, stosownie do zasad, o których mowa w art. 120 O.p. i art. 121 O.p., działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonano też oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. która obliguje organy do ustalenia prawdy materialnej i oceny zebranego materiału dowodowego oraz poszczególnych środków dowodowych, także w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie zawodowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że Organy podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego, nie są skrępowane żadnymi regułami dowodowymi. W ocenie Sądu, Organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie wszystkie opisane zasady dochowały, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 Op. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia dowodów z "korzystnych" dla Spółki rozstrzygnięć Sąd zwraca uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania i pozyskiwania dowodów. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zgromadzono szereg dowodów, pozwalających na podjęcie zawartego rozstrzygnięcia. Skarżąca, poza spornymi fakturami VAT, nie okazała dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji. Sąd zauważa, że - jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, to wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponad wszelką wątpliwość, że firmy podwykonawcze: N., J., PHU A.. S. Usługi Ogólnobudowlane M. nie działały w sposób rzetelny. Sąd nie może zaakceptować przy tym tezy skargi, że nie można obciążać Spółki negatywnymi konsekwencjami bezprawnych działań P. G., który nie uwzględniał w swoich rozliczeniach faktur wystawionych na rzecz N lub innych podwykonawców, z usług których korzystała Spółka. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić choćby z uwagi na fakt, że L. N. posiadał w spółce N. Sp. z o.o. 50% udziałów i pełnił w niej funkcję członka zarządu, a firmy, którym Spółka zlecała wykonanie robót budowlanych, należały do firm powiązanych, tj. odpowiednio do jego teściowej (Z.), siostry (J.), brata (PHU A.) i szwagra (S.). Dlatego też Sąd podziela pogląd organów, że za w pełni udowodnioną należy uznać okoliczność, że firmy te, jako rzekomi podwykonawcy, należały do łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą więzami rodzinnymi i towarzyskimi i wystawiały faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych transakcji, co jest równoznaczne z tym, że nie świadczyły usług na rzecz N. sp. z o.o. Sąd aprobuje też stanowisko Organu odwoławczego, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszony przez Pełnomocnika argument, iż zamówione usługi zostały faktycznie dostarczone, a następnie sprzedane klientom. Podkreślenia wymaga, że Organy podatkowe obu instancji nie negują faktu, że N. sp. z o.o. kupiła usługi, lecz to, że ich sprzedawcą nie był P. G., właściciel firmy P., ale inny podmiot na zlecenie którego prowadził on działalność. Tymczasem po raz kolejny należy zaakcentować, że dla uznania wydatku na zakup usługi za element kosztów uzyskania przychów, konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, aby wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Dlatego też – brew zarzutowi skargi - nie doszło do naruszenia przepisu art. 193 O.p. poprzez bezzasadną odmowę oparcia się na księgach podatkowych Spółki jako wiarygodnym dowodzie w sprawie, gdyż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Odnosząc się odrębnie do wniosku Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z wymienionych w skardze dokumentów na okoliczność wykonywania robót budowlanych bezpośrednio przez podwykonawców: D. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P. A.", prowadzącego działalność "S." J. N., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "J.", M.,K prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi Ogólnobudowlane M." na zlecenie Skarżącego, Sąd postanowił oddalić wniosek o ich dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. albowiem nie stanowiły one materiał niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Sąd zauważa, że Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że wskazani podwykonawcy w zakresie robót zleconych przez N. Sp. z o.o. posługiwali się fakturami wystawionymi przez P., co ustalono na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Sąd podzielając te ustalenia po raz kolejny podkreśla, że skoro w rzeczywistości firma P. nie była podmiotem sprzedającym usługi budowlane, to tym samym prawidłowym jest wniosek, że czynności opisane w fakturach nie miały miejsca między tymi podmiotami. Reasumując tą część rozważań, w ocenie Sądu, ustaleń w sprawie dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a skoro ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu proces decyzyjny organu nie narusza prawa. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej czy wybiórczej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo przyjętych ustaleń faktycznych, jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd wskazuje, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia usługi. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca usług, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia usług prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach zaoferowanych przez podatnika. Sąd nie może podzielić również zarzutu bezprawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na posiłki regeneracyjne. O ile - co do zasady - należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że przepisy prawa pracy i przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy "nie zabraniają udzielenia pracownikom porcji większych lub w większym wymiarze, jeśli taka jest wola pracodawcy, a w szczególności uzasadniają to warunki pracy", to jednak stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy, tj. z dokumentów zgromadzonych na okoliczność wydatków poniesionych przez Spółkę w grudniu 2011 r. na posiłki regeneracyjne wynika, że posiłki zostały zakupione dla osób niebędących pracownikami N. sp. z o.o. Skoro więc wydatki te nie odnosiły się do Skarżącej, to jako prawidłowe uznać należy stanowisko Organów, że wydatki te (w łącznej kwocie 14.095.80 zł), nie spełniały wymogów określonych przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i dlatego nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2011 r., ponieważ nie zachodzi związek między ich poniesieniem, a przychodami uzyskanymi w tym okresie przez Skarżącą. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd - nie stwierdzając naruszeń prawa wskazanych w skardze, a także innych, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, a których ujawnienie mogłoby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego – na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.