III SA/Wa 571/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – M. J., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, lokalu mieszkalnego. Przedstawiając stan faktyczny organ pierwszej instancji wskazał, że aktem notarialnym z dnia 5 marca 2008 r. Rep. A nr [...] Skarżąca sprzedała lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. [...] za kwotę 775.000 zł. Własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego Skarżąca nabyła w dniu 25 sierpnia 2004 r. W dniu 17 marca 2008 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika US wyżej powołany akt notarialny sprzedaży oraz oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe. Ponieważ Skarżąca nie złożyła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na ustawowo określone cele mieszkaniowe, w dniu 22 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji PIT-23 oraz dokumentów stanowiących podstawę wypełnienia deklaracji. W dniu 29 czerwca 2012 r. Skarżąca złożyła dokumenty dokumentujące poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe - m. in.: umowę przedwstępną sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 22 stycznia 2008 r., umowę przedwstępną sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 30 stycznia 2008 r., umowę sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 2 kwietnia 2008 r., umowę kredytu hipotecznego nominowanego do CHF nr [...] z dnia 6 stycznia 2006 r. oraz pisma i zaświadczenia z [...], a także polecenie przelewu i historię rachunku nr [...]. W ocenie organu pierwszej instancji złożone przez Skarżącą dokumenty nie pozwalały na stwierdzenie, że całość przychodu z przedmiotowej sprzedaży została wydatkowana na ustawowo określone cele mieszkaniowe, dlatego w dniach 6 sierpnia 2012 r. oraz 21 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystosował kolejne wezwania do Skarżącej; wezwania pozostały bez odpowiedzi. Organ pierwszej instancji wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe. W dniu 15 listopada 2012 r. i w dniu 12 grudnia 2012 r. wydał postanowienia, którymi wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.pd.o.f.". Pismem z dnia 15 stycznia 2013 r. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, załączając umowę kredytu hipotecznego nominowanego do CHF nr [...] z dnia 6 stycznia 2006 r. oraz akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 5 marca 2008 r. Stwierdziła, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. należy interpretować przy zastosowaniu wykładni celowościowej. Wskazała orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające jej stanowisko. Podniosła, że kredyt refinansowy pobrany na spłatę innego mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego będzie w tym kontekście kredytem pobranym na rozumiany szeroko cel mieszkaniowy. Skarżąca, chcąc zmniejszyć wynikające z pobranego kredytu mieszkaniowego obciążenie względem banku, nie może ponosić z tego tytułu ujemnych dla siebie konsekwencji podatkowych. Kredyt refinansowy nie traci swojego pierwotnego celu mieszkaniowego. Według Skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), którego celem jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto naczelną zasadą podatku dochodowego jest opodatkowanie nadwyżki przychodu nad kosztami ich uzyskania. Niektóre przychody ustawodawca zdecydował się opodatkować ryczałtowo bez prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Unormowania takie nie mogą jednak prowadzić do wypaczenia fundamentów ustawy i opodatkowania pieniędzy, których podatnik nie posiada, bo musiał je wydać, aby przychód uzyskać. Opodatkować można zatem tylko i wyłącznie nadwyżkę przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nad wydatkami. W dniu 14 lutego 2013 r. Skarżąca przedstawiła rozliczenie umowy kredytowej wystawione przez [...] w dniu 18 stycznia 2013 r., zaś w dniu 11 marca 2013 r. zaświadczenie wystawione przez [...] w dniu 5 lutego 2013 r. Z kolei pismem z dnia 9 maja 2013 r. wyjaśniła, że z umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynikało, że 284.884,99 zł przychodu zostało przeznaczone na spłatę kredytu w [...] S.A., a 460.115,01 zł trafiło do Skarżącej. Z tej drugiej kwoty Skarżąca wydała: 10.000 zł na pośrednika w obrocie nieruchomościami, 2.404.98 zł na przedwstępną umowę, a 19.376,48 zł na przyrzeczoną umowę, zaś 385.000 zł na zakup lokalu mieszkalnego. Transakcji towarzyszyły inne wydatki - koszty przeprowadzki, drobne naprawy czy adaptacje nowego mieszkania na potrzeby dzieci oraz koszty wymiany dokumentów zawierających adres. Według Skarżącej z umowy kredytowej jasno wynikało, że celem kredytu jest finansowanie zakupu nieruchomości mieszkalnej, zaś wykładnia prawa powinna nadążać za rozwojem społeczeństwa i pojawiającymi się nowymi usługami – jak kredyt refinansowy oraz konsolidacyjny, który jest legalny według prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił z tytułu ww. sprzedaży zobowiązanie podatkowe. Uzasadniając decyzję, odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. i stwierdził, że skoro przedmiotowy lokal mieszkalny został kupiony przez Skarżącą w dniu 25 sierpnia 2004 r., a jego odpłatne zbycie nastąpiło w dniu 5 marca 2008 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to sprzedaż ta jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2007 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., tak więc uzyskany przez Skarżącą przychód podlegał opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 u.p.d.o.f. Zauważył przy tym, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadza w stosunku do takiego przychodu zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc, czy cena została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega zwolnieniu w tej części, w której był wydatkowany na spłatę kredytu udzielonego na cele, o których mowa w lit. a) ww. przepisu. Katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym i nie zostało w nim wymienione jako realizacja tego celu - zaciągnięcie kredytu refinansowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek, a także zaciągnięcie kredytu na dowolny cel konsumpcyjny. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, według którego czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego, a czym innym kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. W ocenie organu pierwszej instancji treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Unormowanie to nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, w tym z zasadą sprawiedliwości społecznej, nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w u.p.d.o.f. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonym celem umowy kredytowej. Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), wynikające z umowy kredytowej zobowiązanie banku do oddania do dyspozycji kredytobiorcy kwoty środków pieniężnych ma następować z przeznaczeniem tych środków na określony cel. Nie ma przy tym wątpliwości, że wskazanie celu kredytowania jest elementem koniecznym umowy kredytu, bez którego umowa taka nie istnieje. W omawianym przypadku, objęty podatkowymi preferencjami cel umowy kredytowej, nie dotyczył spłaty kredytu refinansowego. Skoro zatem kredyt udzielony Skarżącej umową z dnia 6 stycznia 2006 r. nie został przyznany na ustawowo określone cele mieszkaniowe, tym samym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie można uznać wydatków na jego spłatę za wydatki uprawniające do zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Natomiast indywidualne, pozaprawne okoliczności, takie jak: aspekt ekonomiczny, stan posiadania i możliwości płatnicze Skarżącej, a także ponoszone przez nią koszty wychowania dzieci, nie mogą być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu zmierzającym do określenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 2 kwietnia 2008 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...], Skarżąca nabyła lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...]. Tytułem zapłaty ceny za nabycie tego lokalu mieszkalnego Skarżąca dokonała wpłaty zadatku w wysokości 15.000 zł oraz w dniu 2 kwietnia 2008 r. dokonała przelewów na kwotę 370.000 zł. Ponadto Skarżąca poniosła wydatki związane z pokryciem kosztów notarialnych umowy przedwstępnej w kwocie 1.453,38 zł oraz kosztów notarialnych umowy sprzedaży w kwocie 9.611,66 zł. Łącznie wydatki Skarżącej związane z nabyciem powyższego lokalu mieszkalnego wyniosły zatem 396.065,04 zł. Strona udokumentowała także koszty remontu nabytego lokalu mieszkalnego na kwotę 329,15 zł. Wydatki te, w ocenie organu pierwszej instancji, zostały poczynione na ustawowo określone cele mieszkaniowe i dawały podstawę do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji nie uznał jednak w zakresie zwolnienia wydatków Skarżącej w kwocie 27,65 zł poniesionych na nabycie narzędzi tj. kratki malarskiej oraz kija malarskiego, gdyż wydatki na remont nie obejmują wydatków na zakup narzędzi. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła, iż wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzonego postępowania trzy postanowienia, tj. z dnia [...] listopada 2012 r., z dnia [...] grudnia 2012 r. i z dnia [...] lutego 2013 r. wyznaczające Skarżącej termin do dostarczenia dokumentów nie zawierały żadnego rozstrzygnięcia, stąd nie spełniały stawianych im wymagań ustawowych. Jeżeli organ podatkowy chciał skutecznie zażądać dokumentów powinien wystosować wezwanie w trybie art. 155 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Organ podatkowy naruszył w ten sposób zasady prowadzenia postępowania w znacznym stopniu. Skarżąca podkreśliła, że do jej sytuacji należało zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Według Skarżącej, w przepisie tym nie ma mowy o kredycie "udzielonym", ale o "zaciągniętym". Badając zatem, czy spłata kredytu wypełnia przesłanki skorzystania ze zwolnienia należy badać sprawę z punktu widzenia zaciągniętego kredytu. Nie ma przy tym żadnych wątpliwości, że na nabycie mieszkania przy ul. [...] Skarżąca zaciągnęła kredyt, a w momencie sprzedania go musiała pożyczone pieniądze oddać. Wtedy była to kwota 284.884,99 zł. Nie doszło zatem do uzyskania dochodu. Kredyt na kwotę 315.369,10 zł był zaś przeznaczony na dwa cele. Różnica pomiędzy spłatą poprzedniego kredytu, a kwotą nowego wypełnia jej zdaniem cel mieszkaniowy wymieniony w art. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte u.p.d.o.f., tj. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W toku postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia 10 października 2013 r., Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez niezainteresowanie się przez organ podatkowy, tym jaka kwota była pożyczona przez bank na remont, jak również nieprzeanalizowanie dokładnie materiału dowodowego i niezainteresowanie się należnym Skarżącej zwolnieniem od podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i stwierdził, iż ponowna analiza akt sprawy potwierdza słuszność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia zarówno co do wydatków Skarżącej uznanych jak i zakwestionowanych, co znajduje potwierdzenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup narzędzi tj. kratki malarskiej oraz kija malarskiego nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. W kwestii natomiast udzielonego Skarżącej kredytu [...] istotne był cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, a także adaptacja na cele mieszkalne własnego lokalu lub budynku niemieszkalnego. Nie przewidziano w tym unormowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, aby wydatki Skarżącej na spłatę kredytu refinansowanego były celami wskazanymi w przywołanym przepisie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Za niedopuszczalną należy uznać zatem wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów. Takie stanowisko ma w opinii organu odwoławczego potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 Op Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na naruszenie tych przepisów prawa. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wyznaczał Skarżącej termin do dostarczenia dowodów związanych z przedmiotową sprzedażą. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Według organu odwoławczego zarówno w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego jak i przed organem odwoławczym poza fakturą z dnia 6 kwietnia 2008 r. Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów świadczących o przeznaczeniu środków na sfinansowanie remontu lokalu mieszkalnego zgodnie z celem umowy kredytowej nr [...] i zawartymi w odwołaniu i piśmie z dnia 10 października 2013 r. twierdzeniami. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że o zastosowaniu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie stanowi samo oświadczenie podatnika o sposobie przeznaczenia, lecz okazanie dowodów je potwierdzających. Kluczową zatem okolicznością rozstrzygającą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest ustalenie, czy przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości lokalowej został przeznaczony na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Niespełnienie chociażby jednego z wyżej wskazanych warunków, skutkować zaś musi brakiem podstaw dla nabycia prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w znacznym stopniu poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji trzech postanowień wyznaczających Skarżącej termin do dostarczenia dokumentów, nie zaś wystosowanie wezwania w trybie art. 155 i następnych O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działanie takie było zasadne i miało oparcie zarówno w przepisach prawa, jak i w fakcie, że Skarżąca złożyła oświadczenie, iż uzyskany z przedmiotowej sprzedaży przychód przeznaczy, w ciągu dwóch lat od daty odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Posiadała zatem wiedzę, że uzyskany przychód musi wydatkować na określony cel i w określonym czasie. Powyższe działanie organu pierwszej instancji było ponadto uzasadnione sprawnością przebiegu postępowania stosownie do art. 125 O.p. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie interesu prawnego Skarżącej oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie uzasadniając jednak powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy przeznaczenie przychodu podatkowego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu refinansowego spełnia warunki zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Ocena powyższej sytuacji w kontekście ww. zwolnienia podatkowego nie była jednolita w orzecznictwie sądowym, jednakże w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. II FPS 3/12 (opubl. ONSAiWSA 2013/3/41) skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że: "Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. (...) Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną." Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając przestawioną ww. wyroku wykładnię NSA, uznaje stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie za prawidłowe. Albowiem Skarżąca środkami ze sprzedaży lokalu spłaciła kredyt refinansowy, a nie kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na zakup przedmiotowego lokalu. 3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Strony Skarżącej przedstawionych w piśmie uzupełniającym z dnia 30 września 2014 r wskazujących na braki w ustaleniach faktycznych stwierdzić należy, że nie uzasadniają one uwzględnienia skargi. Skarżąca była, postanowieniami z dnia [...] listopada 2012 r. i [...] grudnia 2012 r., wzywana do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e). Miała także możliwość przedłożenia stosownych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Jednakże poza jednostkową fakturą (uwzględnioną przy wymiarze podatku), nie przedstawiła innych dowodów na poniesienie wydatków objętych zwolnieniem. Organ podatkowy (zgodnie z art. 187 § 1 O.p.) jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że Strona zwolniona jest ze współdziałania przy gromadzeniu dowodów, w szczególności, gdy to Skarżąca wie na jakie cele wydatkowała przychody ze sprzedaży lokalu. Sąd nie podzielił także poglądów Strony co do naruszenia art. 199 O.p. w związku z nieprzesłuchaniem Skarżącej w charakterze strony. Przepis ten przewiduje możliwość przesłuchania przez organ podatkowy strony, a nie obowiązek, co oznacza, że nie w każdym postępowaniu musi on być przeprowadzany. O naruszeniu przepisu art. 199 O.p. można zatem mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199, bez wskazania okoliczności wynikających z materiału dowodowego, które mogłaby podczas przesłuchania podać skarżąca, a które zmieniłyby ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto do rozliczenia kwot przeznaczonych na cele objęte zwolnieniem określonym art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie wystarczą jedynie oświadczenia podatnika, lecz należy przedstawić dowody ich poniesienia, czego Skarżąca nie uczyniła. Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia - dokonane na podstawie prawidłowo zgromadzonych dowodów - na dzień jej wydania. Z oceny zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe zarówno I jak i II instancji uwzględniły wszelkie przedstawione przez Stronę okoliczności dotyczące spełnienia warunków zwolnienia. Natomiast, jeżeli istniały jakieś fakty lub dowody, nieznane organom, które mogły mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia, to sposobem na zmianę decyzji w takim przypadku jest tryb wznowienia postępowania. Albowiem, gdy strona wzywana do przedstawienia wszelkich dowodów i informacji dotyczących sposobu wydatkowania przychodu ze sprzedaży, nie zaprezentowała stosownych dowodów, to nie można organom podatkowym zarzucić nieprawidłowości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.