III SA/Wa 573/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (spr.), Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") jako członka zarządu D. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz z ww. Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji: - naruszenie przepisów art. 107, art. 108, art. 109, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za niewykonane zobowiązania Spółki, pomimo iż zrezygnował on z funkcji Prezesa Zarządu oraz sprzedał udziały w Spółce: - zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Do złożonego odwołania Skarżący załączył: "Umowę sprzedaży udziałów w spółce D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z dnia 24 stycznia .2013 r. zawartą pomiędzy Skarżącym a M. K. oraz Protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 24 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podał, że deklaracje w podatku od towarów i usług za okresy będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zostały podpisane przez M. K. – nowego członka zarządu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowym przypadku zostały spełnione pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki wynikające z art. 116 O.p., tj. pełnienie przez członka zarządu funkcji w terminie płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu, których orzeczono jego odpowiedzialność oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2013r. (tj. w dniu 25 lutego 2013 r., 25 marca 2013 r.; 25 kwietnia 2013 r.) pełnił funkcje prezesa zarządu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego powyższy wniosek potwierdzają następujące dokumenty: • uchwała nr 7 Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 grudnia 2006 r., na mocy której Skarżący został powołany na funkcję Prezesa Zarządu Spółki; • odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] - stan na dzień 8 marca 2018 r., w świetle którego Skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki z dniem 27 lutego 2007 r. (wpis nr 3) i nie został wykreślony; • aktualny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] - stan na dzień 20 grudnia 2018 r., w świetle którego Skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki z dniem 27 lutego 2007 r. począwszy od tej daty nieprzerwanie do chwili obecnej pełni tą funkcję; • Pismo Sądu Rejonowego W., Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 9 kwietnia 2018 r., z którego wynika, iż w aktach rejestrowych Spółki nie znajduje się rezygnacja Skarżącego z pełnionej funkcji. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podał, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 24 czerwca 2013 r. obejmującego należność za miesiące: styczeń, luty, marzec 2013 r. Tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 30 lipca 2013 r. Organ egzekucyjny, na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego, zawiadomieniem z dnia 11 lipca 2013 r. dokonał próby zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank S.A. Bank w odpowiedzi poinformował, że nie prowadzi rachunku wobec zobowiązanej Spółki. W toku dalszego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Z raportu przeprowadzonych czynności egzekucyjnych wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem oraz nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby egzekwowanie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji powyższego organ egzekucyjny uznał, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne i postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący nie wykazał, iż zostały spełnione przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wskazane w art. 116 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie o upadłości we właściwym czasie rozumianym zgodnie z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 20103 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: P.u.n.), ani też nie wykazał, iż nie ponosi winy w zgłoszeniu ww. wniosku. Organ odwoławczy podał, że z dokonanych ustaleń wynika, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, ponieważ zaprzestała ona płacenia należnych zobowiązań podatkowych wobec Urzędu Skarbowego od lutego 2013 r. i stan ten nie uległ zmianie. W związku z powyższym stwierdzono, iż podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem wystąpiła 11 marca 2013 r.. tj. 2 tygodnie od terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. gdyż w powyższym okresie Spółka trwałe nie wykonywała swoich zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zatem zaistniała przesłanka zgłoszenia wniosku o oroszenie upadłości z uwagi na niewypłacalność Spółki. Tymczasem w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego i powstania przedmiotowych zaległości wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był składany, pomimo istnienia utrwalonego już stanu niewypłacalności Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazano, że w Krajowym Rejestrze Sądowym nie został ujawniony fakt rezygnacji Skarżącego ze sprawowanej funkcji. Skarżący nadal figuruje w przywołanym Rejestrze, jako piastujący funkcję Prezesa Zarządu. W KRS nie ma też wpisu dotyczącego sprzedaży udziałów w Spółce. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek zgłoszenia rezygnacji prezesa zarządu przeszedł na nowo wybrany zarząd, co wynika z art. 22 i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 986, dalej jako k.r.s.) Jednak w przypadku niedopełnienia ww. obowiązku przez nowy zarząd, to ustępujący członek zarządu powinien zgłosić taką informację do sądu rejestrowego z wnioskiem o zobowiązanie przez ten sąd w trybie art. 24 k.r.s.. o zobowiązanie nowego zarządu do zgłoszenia stosownych zmian w zarządzie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż nie miała żadnego wpływu na wykonanie obowiązku zmiany wpisu w KRS przez nowy zarząd spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył jednocześnie, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki w okresie będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego przedłożone wraz z odwołaniem dokumenty nie są wiarygodne, ponieważ odpisy sporządzono za zgodność za okazanym dokumentem nie zaś za zgodność z oryginałem. Strona nie załączyła do wniesionego odwołania pisemnej rezygnacji ze sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki i wpływu takiego dokumentu nie odnotowano również do KRS. Ponadto do KRS nie złożono także dokumentów załączonych do rozpatrywanego odwołania, a zgodnie z aktualnym odpisem KRS Strona nadal figuruje jako prezesa zarządu Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości, jak również uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 107 O.p., art. 108 O.p., art. 109 O.p., art. 116 § 1 i § 2 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1O.p., art. 181 O.p. W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca podniosła, iż w dniu 24 stycznia 2013 r. zbyła udziały w Spółce i w tym samym dniu na zgromadzeniu wspólników złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu, a na funkcję tą została powołana M. K. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie organu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki D. Sp. z o.o. z tytułu zobowiązań podatkowych styczeń – marzec 2013 r, gdyż ich termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Analizując treść art. 116 § 1 i § 1 O.p. należy skonstatować, że wstępnym warunkiem odpowiedzialności danej osoby za zaległości podatkowe spółek kapitałowych wskazanych w art. 116 § 1 O.p. jest okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu, w czasie w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki kapitałowej. Dopiero bowiem ustalając krąg osób potencjalnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe określonej spółki kapitałowej zasadnym jest dalsza analiza warunków sformułowanych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Dlatego też zasadnicze znaczenie w niniejszej prawie ma ustalenie czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce D. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych od stycznia do marca 2013 r. Skarżący przedstawił określone dokumenty wskazujące, że nie pełnił w tym czasie już funkcji członka zarządu. W płaszczyźnie dowodowej rozstrzyganej sprawy nieakceptowalne jest stanowisko organu, że przedstawione dokumenty nie mają znaczenia dowodowego (są niewiarygodne), "ponieważ odpisy sporządzono za zgodność za okazanym dokumentem, nie zaś za zgodność z oryginałem". Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich uregulowane w Rozdziale 15 O.p. prowadzi organ podatkowy zgodnie z zasadami ogólnymi (art. 120 – 129 O.p.) oraz przepisami dotyczącymi zbierania dowodów (Rozdział 11 Dowody o.p.). Zatem, jeżeli organ miał wątpliwości co do autentyczności lub prawdziwości przedstawionych przez Skarżącego dokumentów w pierwszej kolejności powinien wezwać Skarżącego do okazania oryginałów. Podkreślić należy, że nawet fakt nie posiadania oryginałów dokumentów przez Skarżącego nie wyklucza, że dokument autentyczny istnieje oraz nie wyklucza przede wszystkim prawdziwości tych dokumentów. Dlatego organ, jeżeli ma wątpliwości co do autentyczności i prawdziwości dokumentu (fotokopii) powinien dostępnymi środkami dowodowymi dokonać stosownej weryfikacji w zależności od charakteru tych wątpliwości np. przesłuchać w charakterze świadka Panią M. K. Reasumując, okoliczność, że określone dowody zostały przedstawione w formie fotokopii dokumentu nie uprawniaja organu do uznania ich za niewiarygodne tylko z tego powodu. Podobnie na ocenę wiarygodności dokumentu nie wpływa okoliczność przedstawienia ich przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Nie ma znaczenia prawnego, że Skarżący nie przestawił ww. dokumentów w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji. Przypomnieć należy, że art. 127 O.p. wprowadza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z której wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym również z dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego lub dowodów, które organ ten sam zgromadził działając z urzędu. Podkreślić również należy, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a obowiązek aktualizacji wpisów spoczywa na aktualnym zarządzie. Zatem możliwości prawne byłego członka zarządu w zakresie zmiany wpisu dokonanego w KRS są mocno ograniczone. Mając powyższe na uwadze, organ w ponownym postępowaniu w pierwszej kolejności określi charakter wątpliwości dotyczących przedstawionych przez Skarżącego dokumentów. W zależności czy wątpliwości będą dotyczyły autentyczności dokumentu, czy też jego prawdziwości, podejmie właściwe środki dowodowe tj. wezwie Skarżącego do okazania oryginałów lub przesłucha w charakterze świadka Panią M. K. Drugim powodem uchylenia skarżonej decyzji była niekonsekwencja organu w ocenie materiału dowodowego. Otóż, organ ocenił, że Skarżący zgodnie z dokumentami zawartymi w aktach sprawy tj. uchwały nr 7 z dnia 22.12.2006 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki W. Sp. z o. o. (później D. Sp. z o. o. ); odpisów pełnych z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz z pisma Sądu Rejonowego [...] W. w W. Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 09.04.2018r. pełnił funkcję prezesa Spółki D. Sp. z o. o. Zatem organ funkcję członka zarządu wykonywaną przez Skarżącego nie wiązał z tzw. faktycznym wykonywaniem funkcji. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej może ponosić również osoba, która formalnie nie była członkiem zarządu ale faktycznie wykonywała tą funkcję (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2019 r. WSA w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2214/18). Mając powyższe na uwadze należy z kolei zauważyć, że deklaracje podatkowe za okresy styczeń-marzec 2013, z których wynikały zobowiązania podatkowe, a w konsekwencji ich nie uregulowania w terminie płatności zaległości podatkowe zostały podpisane nie przez Skarżącego, ale przez Panią M. K. Skoro zatem w ocenie organu to Skarżący był prezesem zarządu Spółki D. Sp. z o. o., a nie Pani M. K., to zasadne jest pytanie, czy wspomniane deklaracje podpisała osoba uprawniona, a w konsekwencji czy w powstało zobowiązanie podatkowe. Reasumując, jeżeli w ponownym postępowaniu, wypełniając wcześniejsze zalecenia Sądu, organ ustali, że Skarżący był prezesem zarządu Spółki D. Sp. z o. o., to jednocześnie musi ustalić, czy deklaracje podatkowe obejmujące okresy styczeń – marzec 2013 r. wywierają skutki prawnopodatkowe, skoro podpisała je Pani M. K., nie pełniąca w ocenie organu funkcji prezesa ww. Spółki. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.