III SA/Wa 577/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.619.2018.2.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 4 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko O. w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest stowarzyszeniem, organizacją pożytku publicznego. Organizuje zajęcia sportowe, obozy sportowe, imprezy sportowe dla osób z niepełnosprawnością intelektualną. Skarżąca prowadzi działalność statutową nieodpłatną (realizuje projekty, które są współfinansowane ze środków PFRON i MSiT) oraz działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych. Z zapisów w statucie i KRS wynika, że Skarżąca może również prowadzić działalność odpłatną w zakresie organizowania turnusów rehabilitacyjnych, obozów sportowych oraz wypoczynku i upowszechniania, organizowania i prowadzenia różnego rodzaju kursów, szkoleń, konferencji, seminariów, wynikających ze statutowych potrzeb stowarzyszenia. Do każdego projektu Skarżąca musi posiadać środki własne. Z tego powodu, od bieżącego roku prowadzi również działalność odpłatną w zakresie organizowania obozów sportowych dla osób z niepełnosprawnością intelektualną. Uczestnicy obozów sportowych wpłacają na konto stowarzyszenia częściowe opłaty za udział w obozie. Zebrana kwota w całości jest przeznaczona na wydatki związane z obozem. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca opisała usługi, jakie świadczy na rzecz osób z niepełnosprawnością intelektualną. W efekcie zapytała czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), odpłatna działalność stowarzyszenia zwolniona jest z podatku VAT. Prezentując własne stanowisko stwierdziła, że usługi, które świadczy na rzecz osób z niepełnosprawnością intelektualną w czasie obozów, są ściśle związane ze sportem. Jednym z celów statutowych stowarzyszenia jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu osób z niepełnosprawnością intelektualną, realizowanym m.in. przez organizowanie obozów sportowych. Stowarzyszenie nie jest nastawione na osiągnięcie zysków. Z uwagi na powyższe Skarżąca jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przywołując przepisy krajowe, unijne oraz orzecznictwo TSUE zauważył, że ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca nie jest podmiotem wymienionym w powyższym przepisie. Skarżąca jest stowarzyszeniem, organizacją pożytku publicznego, którego jednym z celów statutowych jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu osób z niepełnosprawnością umysłową. Tym samym Skarżąca nie spełnia przesłanki o charakterze podmiotowym, uprawniającej ją do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. przez niewłaściwą interpretację. Na tej podstawie wniosła o ponowne przeanalizowanie przedstawionego stanowiska i zmianę interpretacji w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia do czynności usług działalności odpłatnej stowarzyszenia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywiodła, że spełnia wszelkie przesłanki, by w rozumieniu ustawy o sporcie uznać ją za klub sportowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Autor skargi oparł ją w całości na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Mając na uwadze tak zakreślone granice sporu zauważyć należy, że stanowiące jego istotę zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrazem tych rozważań i wyznacznikiem kierunku kształtującego się w tym zakresie orzecznictwa są wyroki tego Sądu z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13 oraz z 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15, I FSK 394/16 - wyrok z 8 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przy tym zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko co do prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Nawiązując zatem do argumentacji przedstawionej w powołanych orzeczeniach wskazać należy, że zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że (a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, (b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, (c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym – z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Zwolnienie powyższe jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Zdaniem Sądu, zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112, zamieszczonych w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (por. wyroki TSUE: z 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, pkt 17; z 14 czerwca 2007 r. w sprawieC-434/05 Horizon College, pkt 16 oraz z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 17; dostępne na https://curia.europa.eu). Nie ulega ponadto wątpliwości, że zwolnienia powyższe powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dlatego też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unormowań unijnych oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. W odniesieniu do przesłanek stosowania zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 TSUE wprost wypowiedział się w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk (ECLI:EU:C:2013:95), wskazując na cel tego przepisu determinujący kierunek wykładni zawartych w nim norm prawnych. Zdaniem Trybunału, przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa (t. 23), a interpretacja ograniczająca zakres stosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (t. 24). Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z poglądem, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest rezultatem zawężającej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, opartej wyłącznie na regułach wykładni językowej, bez uwzględnienia celu normy prawnej zawartej w tym przepisie. Ogranicza ono bowiem zwolnienie od podatku VAT do usług świadczonych wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 u.s. Taka interpretacja nie jest zaś wykładnią prounijną. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu regulacje dyrektywy. Krąg podmiotów, które świadcząc usługi opisane w tym przepisie, mogą korzystać ze zwolnienia, prawodawca unijny wyznaczył jedynie poprzez wskazanie, że podmioty te (organizacje) nie mogą być nastawione na osiąganie zysku. Natomiast ustawodawca polski zawęził tenże krąg poprzez wskazanie, że zwolnienie obejmuje przedmiotowe usługi, jeżeli są one świadczone przez podmioty działające w określonych formach organizacyjnych (kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia opartego na przepisie Dyrektywy 112 nie znajduje usprawiedliwienia w okoliczności, że art. 132 ust. 1 lit. m cytowanej dyrektywy stanowi o zwolnieniu "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym". Brzmienie to odwołuje się bowiem do przedmiotu zwolnienia, jakim są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Zwrot "niektóre usługi" nie jest zaś tożsamy ze zwrotem "usługi świadczone przez niektóre podmioty". Ograniczenia, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, odnoszące się do podmiotów świadczących tego rodzaju usługi, a niebędących podmiotami publicznymi, zamieszczone zostały w art. 133 Dyrektywy 112. Ponadto z przepisów art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 715, ze zm.), wynika, że klub sportowy jest podstawową, ale nie jedyną formą prowadzenia działalności sportowej, a sama definicja legalna pojęcia sportu jest bardzo szeroka (art. 2 ust. 1 u.s. - wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, także ta okoliczność nie pozwala uznać, że tylko działalność sportowa prowadzona w formach wskazanych w art. 3 i art. 6 tej ustawy zasługuje na wsparcie w postaci zwolnienia z podatku od towarów i usług. Reasumując, uznać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.