III SA/Wa 578/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę B. S. 24 sierpnia 2007r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 942 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (140 zł). Podniosła, że zaległość powstała nie z jej winy, lecz w związku ze złożeniem przez Z. dopiero w grudniu 2006r. korekty deklaracji PIT-8 C. W korekcie tej wykazano zwrot kosztów dotyczących rozmów telefonicznych, należnych stronie w związku z wykonanymi rozmowami w sprawach Wspólnoty, w wysokości 3139,37 zł. Podatniczka wyjaśniła ponadto, że została wezwana przez inspektor, prowadzącą jej sprawę, do dokonania korekty zeznania podatkowego za 2005r. i wniesienie opłaty 942 zł wraz z odsetkami. Strona złożyła zeznanie z opóźnieniem z przyczyn rodzinnych – m.in. opieki na chorą 97-letnią matką. Wyjaśniła także, że jej stabilna sytuacja finansowa w związku z rezygnacją z pracy w Z. od 1 grudnia 2005r. załamała się gwałtownie. Musiała zaciągnąć długoterminowy kredyt w banku P. SA. Źródłem jej utrzymania jest świadczenie emerytalne w wysokości 1.250,13 zł. Podniosła, że z urzędem skarbowym rozliczyła się prawidłowo, płacąc należny podatek. Kwota widniejąca na korekcie zeznania podatkowego Wspólnoty nie stanowiła przychodów strony, a jedynie koszty i nakłady na obsługę telefoniczną nieruchomości wspólnej (pismo strony do organu z 4 stycznia 2007r.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2007r. odmówił podatniczce umorzenia ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Po przytoczeniu stanu faktycznego wskazał przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwana "O.p."), które umożliwiają umorzenie zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że argumenty o pogorszeniu się strony sytuacji finansowej potwierdzają dane znajdujące się w aktach (comiesięczne wydatki strony, w tym spłata kredytu zaciągniętego w banku, stanowią ponad 950 zł miesięcznie). Posiada ona jednak majątek nieruchomy w postaci mieszkania o powierzchni 92,22 zł i nie ma na utrzymaniu osób trzecich. Jej sytuacja nie nosi znamion wyjątkowo trudnej. Nie wyróżnia się i nie jest na tyle szczególna i odmienna od licznej rzeszy podatników, którzy utrzymują się ze stosunkowo niskich dochodów oraz nie mają możliwości zarobkowania, by stronę traktować odmiennie. Trudności finansowych strony nie można też uznać za trwałe. W latach 2005-2006 osiągała bowiem dodatkowe dochody (w 2005r. średnio 3.902,85 zł miesięcznie: z wynagrodzenia - 1.359,46 zł, z emerytury - 17.037,60zł, z innych źródeł - 28.539,37; w 2006r. średnio 1.657,53 zł miesięcznie: z emerytury - 17.917,90 zł, z praw autorskich - 2.145 zł, z innych źródeł - 900 zł). Skoro strona przeznacza swoje dochody na spłatę kredytu, preferuje jedne wydatki kosztem innych. Organ odwołał się też do zasad powszechności opodatkowania i równości wobec prawa oraz wskazał, że przepisy O.p. poza całkowitym umorzeniem przewidują możliwość rozłożenia na raty zaległości podatkowych. W związku z tym nie znalazł przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stwierdził ponadto, odwołując się do wyroku WSA z 28 maja 2004r., sygn. akt III SA 3248/02, że argumenty strony podniesione w piśmie z 4 stycznia 2007r. przeciwko wysokości zobowiązania podatkowego mogą być przedmiotem postępowania w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. Podatniczka w odwołaniu z [...] października 2007r. wniosła o zmianę ww. decyzji i umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami. W jej ocenie rozstrzygnięcie Naczelnika jest krzywdzące, narusza interes podatnika rzetelnie wywiązującego się z obowiązków podatkowych oraz pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym i wartościami w postaci zaufania obywatela do organów władzy i podejmowania sprawiedliwych decyzji. Zapłata zaległości podatkowej i odsetek równałaby się wysokości miesięcznego świadczenia emerytalnego. Wyjaśniła, że mieszkanie, w którym przebywa od 1945r., wyremontowali rodzice ze zniszczeń wojennych; jej własność stanowi od 1993r. Nie zgodziła się, że trudności finansowe mają charakter przejściowy, a stanowisko Naczelnika w tym zakresie uznała za przypuszczenie. Podkreśliła, że co roku zmniejsza możliwość znalezienia dorywczej pracy, także ze względów zdrowotnych. Zarzuciła organowi, że wszczął postępowanie egzekucyjne. Zwróciła też uwagę na gwałtowne pogorszenie się sytuacji finansowej, po rezygnacji ze stanowiska przewodniczącej Z. oraz potrzebę zapłaty 3.000 zł kosztów sądowych związanych z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z [...] kwietnia 2007r. sygn. akt [...]. Wyjaśniła, że w projekcie planu gospodarczego W. na 2005r. przewidziano 3.000 zł na opłaty za telefon (uchwała nr 3/2005). Zwrócone stronie opłaty za obsługę telefoniczną wiązały się z funkcjonowaniem W., nieruchomością wspólną. Nie stanowiły więc wydatków osobistych. Ujęto je w zestawieniu kosztów i zwrotu kwot. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną oraz powołując art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 O.p. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgadza się ze stwierdzeniem Naczelnika, że w sprawie nie zaszły okoliczności wyjątkowe, nadzwyczajne, mogące zachwiać podstawami egzystencji podatnika (np. utrata możliwości zarobkowania), przemawiające za umorzeniem wnioskowanych należności. Strona posiada stałe źródło dochodu – emeryturę, a jej sytuacja nie wyróżnia się na tle innych podatników, którzy borykają się tymi samymi trudnościami w zaspokajaniu potrzeb życiowych, a jednak płacą należne Państwu zobowiązania. Uznał, że przekonanie strony o krzywdzącym charakterze decyzji nie oznacza, że wydano ją z naruszeniem interesu publicznego. Konieczność zapłaty zaległości nie jest sprzeczna z interesem publicznym oraz zasadą zaufania do organów podatkowych. Wyjaśnił, że procedura umorzenia zaległości podatkowej różni się od postępowania podatkowego o ustalenie lub określenie wysokości należnego podatku. Decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych rozstrzyga o istnieniu uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej, a nie o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o umorzenie nie ustala się, ani nie bada się poprawności określenia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienia i argumenty strony dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego mogą być zatem przedmiotem postępowania o określenie wysokości tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił dodatkowo, że obowiązek zapłaty odsetek wynika z art. 53 § 1 O.p. Istnienie zaległości podatkowej rodzi konieczność zapłaty odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora, zwaną "postanowieniem" strona zarzuciła naruszenie interesu rzetelnego podatnika i obywatela państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Decyzję uznała za niesprawiedliwą, krzywdzącą i naruszającą interes podatnika. W jej ocenie stanowisko organu, że uzyskiwane dochody mogą stanowić źródło spłaty zaległości nosi znamiona cynizmu. Zaległość powstała z winy płatnika, który doręczył stronie deklarację po terminie, wykazując rażącą niekompetencję i nieznajomość przepisów, a może celowe wprowadzenie w błąd. Strona podkreśliła, że podatek dochodowy od należności, która spowodowała powstanie zaległości, zapłacono dwukrotnie (22% w kwocie brutto, 30% przy kwocie opodatkowanej). Doliczono też odsetki i koszty egzekucyjne wiążące się z zajęciem rachunku bankowego. Strona, chcąc spłacić egzekwowaną należność, zaciągnęła pożyczkę bankową wysokooprocentowaną. Organ mógł umorzyć odsetki za zwłokę jednak nie skorzystał z tej możliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wskazał, że w postępowaniu w sprawach ulg w spłacie należności nie mogą być rozstrzygane kwestie zasadności, bądź nie opodatkowania przychodów czy też nieprawidłowości w ustaleniu wysokości podatku. Strona może dochodzić rekompensaty za zbyt późne przesłanie korekty PIT-8C od płatnika, na drodze cywilnoprawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga strony nie jest zasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem sporu jest odmowa umorzenia, na mocy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd wyjaśnia, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości, na co prawidłowo zwracały uwagę organy podatkowe obu instancji, wydając swe decyzje, ma charakter wyjątkowy, a użycie zwrotu "może umorzyć" oznacza, że nawet przy istnieniu przesłanek przemawiających za umorzeniem stronie skarżącej wnioskowanych zaległości i odsetek organ podatkowy ma możliwość odmowy ich umorzenia. W tym zakresie zarzut strony, że organ mógł umorzyć odsetki za zwłokę, ale tego nie uczynił, nie jest zasadny, ani nie może być skuteczny. Z istoty uznania administracyjnego przewidzianego w wyżej wymienionym przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika możliwość umorzenia należności podatkowych przez organ, a nie powinność organu do ich umorzenia. Możliwość wydania decyzji, w której organ, po przeanalizowaniu okoliczności sprawy i ustosunkowaniu się do nich w uzasadnieniu decyzji, odmówi zastosowania najdalej idącej ulgi, w całości lub w części - umorzenia zaległości podatkowych - jest zatem niejako wpisana w treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Pogląd podobny do wyżej wskazanego można odnaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Kr 983/98 (LEX nr 40722), w którym stwierdzono, że nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć należne kwoty. Ważne jest jednak, aby organ podatkowy w sposób zgodny z prawem zebrał materiał dowodowy i ocenił go, czyniąc przy tym zadość przesłankom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tak aby nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Sąd zwraca ponadto uwagę, że wyprowadzenie wniosku przeciwnego do oczekiwań strony - na podstawie należycie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego sprawy, przy uwzględnieniu interesu strony oraz interesu publicznego - nie stanowi o naruszeniu prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wskazuje, że nie miała wpływu na niegodne z prawem działania płatnika, który już po złożeniu przez stronę zeznania podatkowego za 2005r. wskazał, że uzyskała ona przychody podlegające opodatkowani. Organy podatkowe obu instancji nie negują tej kwestii oraz wyjaśniają, że strona skarżąca dokonała korekty zeznania podatkowego, z której wynikła zaległość podatkowa. Wskazują ponadto, że nie są władne w postępowaniu o umorzenie zaległości rozstrzygnąć kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowe, o której umorzenia wystąpiła strona. W ocenie Sądu wyjaśnienia organów z tego zakresu nie naruszają prawa. Nie stanowią również podstawy do uznania, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym organy podatkowe w trakcie postępowania o umorzenie zaległości podatkowych nie są uprawnione do rozstrzyganie kwestii prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego. W interesie każdego podatnika leży korygowanie zeznań podatkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W prawie podatkowym przewidziano ponadto przepisy pozwalające na występowanie z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy po kolejnej korekcie zeznania podatkowego uwzględniającego poniesione przez stronę koszty, dojdzie do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Nadpłatą jest bowiem, w świetle art. 72 O.p., nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest również odrębnym trybem postępowania przed organami podatkowymi. Sąd w tym miejscu stwierdza dodatkowo, że jakkolwiek zgadza się ze stanowiskiem podatnika, że nie miał on wpływu na działania podejmowane przez płatnika (W.), podanie danych w korekcie zeznania podatkowego, z którego wynikła dochodzona w drodze egzekucji zaległość podatkowa, obciąża stronę skarżącą. Organy podatkowe, które rozpatrują wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, nie mają możliwość zajmować się kwestią prawidłowości danych zawartych w zeznaniu podatkowym, złożonym przez stronę. Stwierdzić ponadto należy, że jeśli z deklaracji podatkowej wynika zaległość podatkowa, odsetki powstają z mocy samego prawa. W tym zakresie prawidłowe jest powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na dyspozycję art. 53 § 1 O.p. Sąd wyjaśnia dodatkowo, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie jest istotne, iż zaległość podatkowa nie powstała wskutek winy umyślnej podatnika (por. wyrok NSA z 11 lipca 2000r, sygn. akt I SA/Ka 1188/99, LEX nr 45537). W świetle powyższych rozważań czynienie organowi odwoławczemu zarzutu nie rozważenia interesu publicznego oraz interesu podatnika nie zasługiwało na uwzględnienie. Sąd stwierdza ponadto, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że po stronie podatnika nie wystąpiły okoliczności pozwalające na przyznanie ulgi we wnioskowanym zakresie, czyli umorzenia zobowiązania podatkowego. Niekwestionowaną przez organy obu instancji okolicznością była trudna sytuacja finansowa strony skarżącej. Uznały jednak, a uznanie to nie jest dowolne, że nie odbiega ona od sytuacji innych podatników, którzy borykają się tymi samymi trudnościami w zaspokajaniu potrzeb życiowych. Strona skarżąca posiada, choć skromne, ale stałe dochody w postaci emerytury. Nie utraciła też możliwości zarobkowania, choć jej sytuacja uległa pogorszeniu w porównaniu z poprzednim rokiem. W ocenie Sądu takich stwierdzeń organu nie można uznać, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych, za "przypuszczenia" bądź "cynizm". Zdaniem Sądu ww. stwierdzenia organów nie naruszają ponadto swobodnej oceny dowodów wynikającej z dyspozycji art. 191 O.p. Nie można bowiem stanowczo wykluczyć, że strona skarżąca nie uzyska dodatkowych dochodów, nawet gdy się przyjmie, że w pewnym wieku zmniejszają się szanse na otrzymywanie nowych propozycji pracy. Organy podatkowe wyjaśniły również stronie, że choć odmawiają najdalej idącej ulgi - umorzenia zaległości podatkowej, strona ma możliwość ubiegania się o inny rodzaj ulgi – rozłożenie na raty zaległości. Działania z tego zakresu należy uznać za prawidłowe wywiązania się z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji za krzywdzące, niesprawiedliwe oraz naruszające interes podatnika. W postępowaniu toczącym się w trybie uznania administracyjnego organy przeciwstawiły interes Skarbu Państwa, nierozerwalnie związany z zapłatą zobowiązań podatkowych przez stronę, z interesem indywidualnym strony – trudną, ale nie wyjątkowo trudną, sytuacją finansową oraz uznały, że zapłata należności wraz z odsetkami, należnymi z mocy prawa, nie spowoduje zachwiania podstaw egzystencji podatnika. W tym zakresie nie można dopatrzyć się naruszeń prawa, choć decyzje organów podatkowych nie zadawalają strony skarżącej. W ramach wyczerpujących uzasadnień decyzji, w sposób prawidłowy przedstawiono argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, analizując przy tym zgromadzony w aktach materiał dowodowy sprawy. Podano również stosowną podstawę faktyczną i prawną decyzji, odniesiono się do poszczególnych zarzutów odwołania oraz dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 O.p.). Po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (191 O.p.). Tym samym w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w kontekście art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że zarzuty dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mieszczą się w granicach sprawy umorzenia zaległości podatkowych, tym samym nie mogły być rozpatrzone przez Sąd w niniejszej sprawie. W związku z tym Sąd uznał, że w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji brak jest naruszeń prawa, które skutkowałby wyeliminowaniem ich z obrotu prawnego. Zasadne było zatem oddalenie skargi, na podstawie art. 151 w związku z art. 132 P.p.s.a.