III SA/Wa 58/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi E. w E. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi kwotę 5 600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej powoływana jako O.p.), oraz art. 52 ust. 5 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz.U. Nr 93, poz. 897 z późn. zm.; dalej - ustawa z 20 kwietnia 2004 r.), Prezes Agencji Rynku Rolnego określił E. w E. wysokość zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa (powoływany dalej jako Fundusz), za: I, III i IV kwartał 2002 r., za I, II, III i IV kwartał 2003 r. oraz za I i II kwartał 2004 r., wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r., podmioty skupujące są obowiązane do dokonywania wpłat na Fundusz w wysokości 0,1 grosza od każdego skupionego przez nie kilograma mleka. Do dnia 31 marca 2005 r. powyższe wpłaty były naliczane za okresy kwartalne i przekazywane na konto Funduszu w terminie miesiąca po upływie danego kwartału. Obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz istniał również przed 1 maja 2004 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz.U. Nr 129, poz. 1446 z póz. zm.; dalej - ustawa z 6 września 2001 r.). Zgodnie z art. 39 ust. 2 tej ustawy, podmioty skupujące obowiązane były do dokonywania wpłat na Fundusz w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka. Organ I instancji wskazał również, iż w toku postępowania ustalono, że Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie skupu mleka. W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2002 r. ciążył na niej obowiązek regularnych wpłat na Fundusz, z czego wywiązywała się częściowo. W trakcie kontroli ustalono ilość mleka skupionego przez Spółdzielnię w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 marca 2005r. , i na tej podstawie określono wartość zobowiązań Spółdzielni wobec Funduszu za poszczególne kwartały. Organ I instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 55 § 2 O.p., po proporcjonalnym zaliczeniu wpłat dokonanych przez stronę na poczet zaległości oraz odsetek od nieterminowych wpłat, pozostały do zapłaty kwoty przedstawione w sentencji decyzji. Pismem z 1 września 2005 r. Spółdzielnia złożyła odwołanie od decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego. W odwołaniu podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana w całości bez jakiejkolwiek podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem słusznych interesów Skarżącej. W szczególności wskazano na naruszenie art. 52 ust. 3, ust. 3a, ust. 4, ust. 6 i ust. 7 ustawy z 20 kwietnia 2004 r., poprzez błędne, dowolne i sprzeczne z prawem przyjęcie, iż przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do zdarzeń, które nastąpiły przed jej wejściem w życie. Podniesiono także naruszenie art. 21 § 1 i 3 w zw. z art. 47 § 1 i art. 53 § 1 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, iż Skarżąca pozostaje w zwłoce z uiszczeniem wpłat na Fundusz, za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji ,pomimo tego iż decyzja organu podatkowego, ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona w dniu 22 sierpnia 2005 r. Decyzją z [...] listopada 2005 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 52 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r., ustawodawca nadał Prezesowi Agencji Rynku Rolnego uprawnienia organu podatkowego, jako organowi I instancji, jak również określił, iż w stosunku do podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz, stosuje się przepisy działu III O.p. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Prezes Agencji Rynku Rolnego posiada właściwość organu podatkowego w stosunku do zobowiązań powstałych zarówno na gruncie poprzedniej, jak i obecnie obowiązującej ustawy. Zobowiązania te są należne i wymagalne, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, zostało wszczęte w okresie obowiązywania ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wskazał również, iż zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania przepisów nowej ustawy, wobec strony skarżącej zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania względem Funduszu Promocji Mleczarstwa. Zarówno na gruncie ustawy z dnia 6 września 2001 r., jak i obecnie obowiązującej ustawy z 20 kwietnia 2004 r. , istnieje obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz przez podmioty skupujące. Organ odwoławczy podniósł, iż z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r., dodatkowo wynika, iż ilekroć w poprzednio obowiązujących przepisach jest mowa o Funduszu Promocji Mleczarstwa należy przez to rozumieć Fundusz Promocji Mleczarstwa, o którym mowa w niniejszej ustawie. Ustosunkowując się do zarzutu Spółdzielni dotyczącego naruszenia przepisów art. 21 § 1 i 3 w zw. z art. 47 § 1 i art. 53 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, iż zarzut ten nie jest słuszny. Podstawą wydania skarżonej decyzji jest art. 21 § 3 O.p. Decyzja wydana na tej podstawie, jest decyzją wydawaną w momencie, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz istniał i nie został przez Skarżącą wypełniony w ustawowo przewidzianym terminie. Zdaniem organu odwoławczego, niewywiązanie się, bądź jedynie częściowe wywiązanie się z obowiązku podatkowego, skutkuje wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania zgodnie z art. 21 § 3 O.p. i naliczeniem odsetek. W skardze z 6 listopada 2005 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, E. zarzuciła zaskarżonej decyzji: - rażące naruszenie art. 52 ust. 3, ust. 3a, ust. 4, ust.6 i ust. 7 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r., poprzez błędne, dowolne, sprzeczne z prawem oraz sprzeczne z istniejącym porządkiem prawnym Rzeczpospolitej Polskiej i "naczelną konstytucyjną zasadą nie działania prawa wstecz" przyjęcie, iż przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do zdarzeń, które nastąpiły przed wejściem w życie tej ustawy, - rażące naruszenie art. 21 § 1 i 3 w zw. z art. 47 § 1 i art. 53 § 1 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, iż Skarżąca pozostaje w zwłoce z uiszczeniem wpłat na Fundusz Mleczarstwa (a więc posiada zaległość podatkową) za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji - pomimo tego, iż decyzja organu podatkowego, ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona w dniu 22 sierpnia 2005r., - rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organ II instancji wyznaczenia stronie - przed wydaniem decyzji - siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., pomimo iż przepisy tej ustawy nie mają w sprawie żadnego zastosowania, albowiem postępowanie winno być prowadzone wyłącznie w oparciu o przepisy O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, zgodnie z którym przedmiotowe postępowanie powinno być prowadzone jedynie w oparciu o przepisy O.p., organ wskazał, iż zgodnie z art. 52 ust. 5 ustawy z 20 kwietnia 2004 r., w przypadku podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz stosuje się przepisy działu III O.p. Z treści powołanego przepisu wynika wyraźnie, iż w zakresie wpłat na Fundusz zastosowanie mają tylko przepisy O.p., tj. przepisy regulujące zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu II instancji, skoro przepis ten ogranicza zastosowanie przepisów O.p. wyłącznie do norm zawartych w jej dziale III, to należy przyjąć, że do postępowania w zakresie tych należności nie mają zastosowania przepisy działu IV O.p., regulujące postępowanie przed organami podatkowymi, lecz przepisy K.p.a. Z kolei stosownie do art. 1 pkt 2 K.p.a., przepis tej ustawy stosuje się również przed innymi organami państwowymi, powołanymi do wydawania decyzji administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie organem uprawnionym do określenia należności z tytułu wpłat na Fundusz, zgodnie z art. 52 ust. 6 pkt 1 ustawy z 20 kwietnia 2004 r., jest Prezes Agencji Rynku Rolnego. Organem odwoławczym od jego decyzji, w myśl art. 52 ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy jest minister właściwy do spraw rynków rolnych. W związku z tym, iż postępowanie odwoławcze jest uregulowane w dziale IV O.p. uzasadnionym było wydanie skarżonej decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Oceniając legalność wydanych w stosunku do Skarżącej decyzji, konieczne jest zaakcentowanie, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd w procesie kontroli decyzji, bierze pod rozwagę nie tylko treść skargi, ale z urzędu bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z porządkiem prawnym. We wniesionej skardze, podniesiono w pierwszej kolejności, brak podstawy prawnej do podjęcia przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego działań mających na celu określenie wysokości zobowiązania Skarżącej, za okres sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r., z uwagi na fakt, iż w ustawie z dnia 6 września 2001 r. brak było odpowiednika art. 52 ust. 6 oraz ust. 7 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zwrócić uwagę na art. 4 O.p., który zawiera definicję pojęcia "obowiązek podatkowy". Stanowi on, iż "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach." W przedmiotowej sprawie, powinność przymusowego świadczenia wynika z art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Należy zwrócić uwagę, iż katalog ustaw podatkowych nie jest wyczerpujący, bowiem nie obejmuje ustaw podatkowych dotyczących niektórych opłat i niepodatkowych należności budżetowych, których ponoszenie mieści się w pojęciu "obowiązku podatkowego". W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy w danej sprawie można stosować przepisy O.p., która wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek związanych z charakterem sprawy. W szczególności zbadania wymaga, czy jest to sprawa z zakresu prawa podatkowego oraz jakie organy są wyposażone w kompetencje do działania. Przepis art. 2 O.p. regulujący zakres jej stosowania przewiduje w § 2, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne organy niż wymienione w § 1 pkt 1 ustawy (§ 1 pkt 1 odnosi się do organów podatkowych). Na mocy § 3 tego przepisu organom tym przysługują uprawnienia organów podatkowych. Dlatego też, po pierwsze, należy ustalić, czy Prezesowi Agencji Rynku Rolnego, wydającemu decyzję jako organ I instancji, przysługiwały uprawnienia organu podatkowego. Po drugie, należy zbadać, czy obowiązek podmiotów skupujących mleko, do dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleka w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka, naliczanych za okresy kwartalne, określony w art. 39 pkt 2 ustawy z 6 września 2001 r., jest niepodatkową należnością budżetu państwa, do której ustalenia lub określenia uprawnione są inne organy niż wymienione w § 1 pkt 1 O. p. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii, poprzedzone musi być jednoznacznym ustaleniem przez organy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jakiego rodzaju należnościami są wpłaty na Fundusz Promocji Mleka, tj. czy są to należności, których dysponentem jest tylko i wyłączne Fundusz, czy też są to może należności budżetowe. Dopiero odpowiedź na to pytanie pozwoli rozstrzygnąć, czy do wpłat na Fundusz określonych w art. 39 pkt 2 ustawy z 6 września 2001 r. znajdą zastosowanie przepisy O.p. W dalszej kolejności, zauważyć należy, iż organ podatkowy I instancji błędnie określił w decyzji wysokość zaległości podatkowej, podczas gdy zgodnie z art. 21 § 3 O.p. powinien on określić wysokość zobowiązania podatkowego. Od dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z nowym brzmieniem art. 21 § 2 i art. 53 § 4 O.p., ustalonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), nie ma podstaw prawnych do określania przez organ podatkowy w decyzji deklaratoryjnej zaległości podatkowej ani odsetek. Obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek za zwłokę, zostały ograniczone do przypadków wymienionych w art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5 oraz art. 76a § 1 O.p , które nie zachodzą w niniejszej sprawie. Jeżeli chodzi o zarzut rażącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, poprzez wskazanie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a , zamiast stosownego przepisu O.p., to jest on niezasadny. Zgodnie z art. 52 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r., obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, w przypadku podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten ogranicza zastosowanie przepisów O.p. wyłącznie do norm zawartych w jej dziale III, a więc do przepisów regulujących zobowiązania podatkowe. Ma rację organ odwoławczy, iż wobec takiego uregulowania, do postępowania w zakresie należności z tytułu wpłat nie mają zastosowania przepisy działu IV O.p. określające postępowanie przed organami podatkowymi, lecz przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (por. art. 1 pkt 2 K.p.a.). Słusznie natomiast Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisu postępowania, zapewniającego stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym umożliwienia wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału, przed wydaniem rozstrzygnięcia. W tej sprawie wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Między innymi w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, Monitor Podatkowy 2004/2, wyraził on pogląd, iż wynikający z art. 200 § 1 O.p., (którego odpowiednikiem w K.p.a. jest art. 10 §1) obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], ponieważ decyzje te naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny zastosować się do wskazań Sądu, poprzez ustalenie jakiego rodzaju należnościami (budżetu państwa, czy też innymi) są wpłaty dokonywane na Fundusz, na podstawie art. 39 pkt 2 ustawy z 6 września 2001 r., a po rozstrzygnięciu powyższej kwestii - do wydania decyzji w oparciu o prawidłową podstawę prawną i przeprowadzenia postępowania na podstawie właściwych przepisów. Zgodnie z art. 21 § 2 w zw. z § 3 O.p., organ pierwszej instancji winien w decyzji określić wysokość zobowiązania podatkowego a nie zaległość podatkową, a organ drugiej instancji obowiązany jest umożliwić Skarżącej, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. (art. 10 § 1 K.p.a.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Niewykonalność decyzji stwierdzono na podstawie art. 152 P.p.s.a. o kosztach orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.