III SA/Wa 580/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi I. AG z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. AG z siedzibą w S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 168 § 2, art. 169 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej "p.c.c.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2007 r., którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek I. AG o stwierdzenie i zwrot nadpłaty tytułem nienależnie zapłaconego wraz z odsetkami podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia wierzytelności od T. S.A. Z akt sprawy wynika, że w dniu 21 czerwca 2007 r. skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w łącznej wysokości 642.773,90 zł, w tym 526.979 zł tytułem nienależnie zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od cesji wierzytelności wymienionych w zestawieniu dołączonym do wniosku i 115.794,90 zł tytułem odsetek za zwłokę. Z treści wniosku wynika, że w okresie od 1 sierpnia 2003 r. do 11 czerwca 2004 r. skarżąca zawarła ze spółką T. S.A. w W. dziesięć umów sprzedaży wymagalnych wierzytelności przysługujących T. S.A. z tytułu niezapłaconych należności za usługi świadczone na rzecz poszczególnych odbiorców. Z tytułu zawarcia tych umów skarżąca złożyła stosowne deklaracje podatkowe PCC-1 oraz w dniu 9 sierpnia 2006 r. wpłaciła podatek. Ponadto we wniosku skarżąca powołała się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2007 r. sygn. akt IIISA/Wa 4194/06 uchylającego niekorzystne dla skarżącej postanowienie i decyzję organów podatkowych obu instancji wydanych na podstawie art. 14a O.p. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 2 pkt 4 p.c.c. w odniesieniu do czynności zakupu wierzytelności własnych przedsiębiorcy przez podmiot trudniący się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Kolejno pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując przepis art. 75 § 3 oraz art. 155 § 1 O.p. wezwał skarżącą do dostarczenia w terminie 7 dni korekt deklaracji, które powinny być składane łącznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca odmówiła złożenia korekt deklaracji stwierdzając, że nie będąc podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych nie była zobowiązana do złożenia deklaracji PCC-1. W tej sytuacji żądanie organu, aby złożyła korekty deklaracji PCC-1 ma charakter paradoksalny. Jednocześnie skarżąca wskazała, że fakt, iż z tytułu kupna wierzytelności własnych skarżąca nie jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych potwierdza w/w prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie skarżącej stan opisany przez nią wypełnia zatem hipotezę art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., a w konsekwencji przepis art. 75 § 3 O.p nie ma zastosowania. Tym samym wniosek powinien zostać rozpatrzony skoro na koncie organu znajdowała się nadpłata. Zdaniem skarżącej w świetle orzecznictwa sądowego, w takiej sytuacji nie można pozostawić wniosku bez rozpatrzenia. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wezwał skarżącą pismem z dnia 18 września 2007 r. do uzupełnienia braku formalnego wniosku i złożenia w terminie 7 dni korekt deklaracji, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wobec braku dokonania korekty deklaracji PCC Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r., pozostawił bez rozpatrzenia w/w wniosek z dnia 21 czerwca 2007 r. Na w/w postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, podnosząc nim argumentację prezentowaną we wniosku i odpowiedzi na wezwanie do złożenia korekt deklaracji PCC-1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatek nie został pobrany przez płatnika, zatem, skoro skarżąca uznała się za podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, to była obowiązana do złożenia deklaracji. W konsekwencji występując z żądaniem stwierdzenia nadpłaty była również obowiązana złożyć korektę deklaracji. Stosownie bowiem do art.75 § 2 pkt 1 lit. b), podatnik, który kwestionuje zasadność dokonanej przez siebie wpłaty podatku i który w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i pkt 3 O.p wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne, jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Podatnik taki występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest, stosownie do art. 75 § 3 O.p ustawy skorygować wcześniejszą deklarację (w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie deklarację). Skoro zatem, zgodnie z definicją nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 O.p, nadpłata to nie tylko podatek zapłacony w kwocie wyższej od należnej, ale także podatek nienależny, to oczywiste jest, że w przypadku podatku uiszczonego nienależnie w korekcie deklaracji PCC-1 należy wpisać kwotę "0" w pozycji "podatek do zapłaty". Kolejno organ odwoławczy wskazał, iż podatek został zapłacony przez skarżącą w związku z niekorzystną dla niej interpretacją organów podatkowych, w celu uniknięcia konsekwencji karnoskarbowych i odsetkowych. Jest to jednak okoliczność bez znaczenia w świetle omawianych przepisów. Skoro bowiem zadeklarowała ona podatek od dokonanych przez siebie czynności sprzedaży składając deklaracje PCC-1 i zapłaciła podatek, to była również obowiązana złożyć korekty deklaracji wniosku o jego zwrot, bo taki obowiązek wynika z art. 75 § 3 O.p. Złożenie deklaracji PCC-1 stanowiło tytuł prawny do przyjęcia przez organ podatkowy wpłaty zadeklarowanego podatku. Okoliczność, że podatek okazał się nienależny (orzeczenie WSA z dnia 1 marca 2007 r. sygn. akt IIISA/Wa 4194/06) nie zwalnia skarżącej z obowiązku złożenia korekty deklaracji. Skarżąca niezadowolona z powyższego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wniosła skargę żądając uchylenia orzeczeń obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: • art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. poprzez jego niezastosowanie i żądanie od skarżącej złożenia korekt deklaracji PCC-1 bez podstawy prawnej, • art. 75 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz alternatywnie, w przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutów, • art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 75 § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie złożenie przez skarżącą korekt deklaracji PCC-1 uprawniało Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż z tytułu zawierania umów nabycia wierzytelności nie jest podatnikiem p.c.c. Zgodnie z art. 10 ust. 1 p.c.c. nie była ona zobowiązana do złożenia deklaracji PCC-1. W konsekwencji, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 75 § 3 O.p., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca nie była zobowiązana do złożenia skorygowanych deklaracji. Stanowisko organów podatkowych przeczy istocie korekty deklaracji. Oznacza to, że obowiązek korekty może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy podatnik deklaruje podatek w innej wysokości niż pierwotnie albo gdy zadeklarował podatek nienależny, a nie gdy przeczy istnieniu samego zobowiązania podatkowego. Ponadto zdaniem skarżącej deklaracja korygująca PCC-1 ze wskazaniem podatku do zapłaty w wysokości "0" zł byłaby wadliwa, gdyż nie doprowadziłaby do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wymagają od skarżącej działania sprzecznego z prawem. Kolejno skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie był uprawniony na podstawie art. 169 § 4 O.p. do pozostawienia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia, ponieważ brak korekt nie zamykał Naczelnikowi drogi do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Stanowisko to skarżąca poparła wskazując orzeczenia WSA oraz publikacje, w których wyrażono pogląd tożsamy z jej poglądem. Jednocześnie skarżąca zaakcentowała pogląd, zgodnie z którym, nie można w trybie art. 169 § 4 O.p. pozostawić bez rozpatrzenia tego rodzaju wniosku, w sytuacji gdy na koncie urzędu pozostaje nadpłata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jego oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Z ogólnej zasady zawartej w art. 75 § 1 O.p wynika, że podatnik ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przypadku kwestionowania wysokości lub zasadności pobrania podatku. Dalej w § 1 pkt 1 lit b) i c) cyt. przepisu ustawodawca wskazuje, że uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 czyli z mocy prawa, jeżeli (...): b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W ocenie Sądu art. 75 § 2 pkt 1 lit b) O.p swym zakresem przedmiotowym obejmuje sytuację, kiedy na podatniku ciąży na mocy ustaw podatkowych obowiązek złożenia deklaracji i podatnik składając tę deklarację wykazuje podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej. Zatem sam obowiązek złożenia deklaracji istnieje natomiast nie ma obowiązku zapłaty podatku lub podatek został zapłacony w wyższej wysokości niż należna. Powyższy przypadek opisany przez ustawodawcę należy odróżnić od sytuacji, o której mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c ) O.p, w którym chodzi o przypadek, kiedy podatnik składa deklarację i dokonuje zapłaty podatku nie będąc zobowiązany na mocy przepisów podatkowych ani do składania deklaracji podatkowej ani do zapłaty podatku oraz sytuację, w której nie będąc zobowiązany do złożenia deklaracji podatnik dokonuje zapłaty podatku w wyższej kwocie, ze względu ciążący na nim obowiązek podatkowy. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty mieści się w przepisie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p a zatem, zgodnie z § 3 art. 75 O.p, strona nie była obowiązana do złożenia korekty deklaracji, skoro jak twierdzi, nie ciążył na niej ani obowiązek złożenia deklaracji ani obowiązek podatkowy. Nie mniej jednak, aby to stwierdzić organ podatkowy musi przeprowadzić merytoryczne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty lub jej odmowy. Zatem ostatecznie o nadpłacie i istnieniu obowiązku podatkowego zdecyduje organ podatkowy przeprowadzając stosowne postępowanie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego. Ponadto, przeprowadzając analizę przepisów prawa materialnego i procesowego pod kątem istnienia obowiązku składania przez podmiot deklaracji podatkowej, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek (...). Z kolei podatnikiem jest zgodnie z art. 7 O.p podmiot, który z mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Deklaracjami są według definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 5) O.p zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. A zatem, do składania deklaracji zobowiązany jest podatnik, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Skoro skarżąca, jak twierdzi, nie była zobowiązana do składania deklaracji podatkowej, bowiem nie ciążył na niej obowiązek podatkowy, to w takiej sytuacji nie można wskazywać, że podmiot taki ma obowiązek złożenia korekty deklaracji, skoro nie miał obowiązku składania w ogóle deklaracji podatkowej. Przy czym należy zauważyć, iż organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia nie rozważał, czy na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy a w konsekwencji czy była ona podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji. Ta kwestia, jak to już Sąd wskazał, jest otwarta i będzie rozstrzygana przez organ podatkowy w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Odnośnie tego, czy podmiot staje się podatnikiem, w sytuacji kiedy uiszcza nienależnie podatek, należy w ocenie Sądu, szukać odpowiedzi na to pytanie w definicji podatnika zawartej w Ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z art. 7 tejże ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art.4 Ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, że podatnik nie podlegał obowiązkowi podatkowemu z tytułu dokonanych czynności cywilnoprawnych na mocy ustawy o p.c.c., w takiej sytuacji w stosunku do Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy. Nie może on stać się podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Statusu podatnika taki podmiot nie może uzyskać wyłącznie z powodu błędnego przekonania o istnieniu obowiązku podatkowego. Ponadto Sąd podziela pogląd prezentowany w piśmiennictwie i przytaczany przez Skarżącą, zgodnie z którym "niedołączenie skorygowanego zeznania mimo wezwania o uzupełnienie wniosku, nie czyni tego wniosku niedopuszczalnym, lecz zmusza organ podatkowy do wydania decyzji w sprawie nadpłaty. Nie można bowiem pozostawić wniosku bez rozpoznania w trybie art. 169 § 4 w sytuacji, gdy na koncie urzędu pozostaje nadpłata"- str. 285 Ordynacja podatkowa – Komentarz S.Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka- Medek. Reasumując, jeżeli Spółka, jak twierdzi, nie jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, co będzie podlegało weryfikacji przez organ, w ocenie Sądu, sytuacja przedstawiona przez podatnika wypełniała hipotezę zawartą w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. w związku z czym brak było podstaw do pozostawienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 169 § 4 O.p. Reasumując organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 169 § 4 w związku z art. 75 § 1 pkt 2 lit. c) i § 3 O.p. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.