III SA/Wa 580/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. L.1 i A. L.2 na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] października 2018 r., nr [...], [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz A. L. 1 i A. L. 2 kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Prezydent W. (zwany dalej: "Prezydentem" lub "Organem I instancji") ustalił A. L. i A. L2. (dalej: Skarżący, Strona) łączny wymiar zobowiązania pieniężnego na 2013 rok z tytułu posiadanych w W. nieruchomości w kwocie 67.236,00 zł. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji wskazując, że nie zgadzają się z przekwalifikowaniem gruntów z gruntów rolnych na budowlane, podstawą wymiaru podatku dotyczącą działki nr 114 oraz z wartością budowli, a także zaliczeniem do kategorii budowla dwóch garaży blaszanych, osłony terenu i hal namiotowych. Podnieśli również, że część działki nr 114 znajdująca się poza ogrodzeniem od strony ul. Rataja nie powinna być zwolniona z podatku jako droga publiczna. Dodali też, że zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "SKO" lub "Organem odwoławczym") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną wydanej decyzji Organ odwoławczy wskazał art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."; Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), art. 1 i art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 333), a także art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej w: "u.p.l." Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969). SKO wskazało, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się wypisy z rejestrów gruntów i budynków oraz informacje podatkowe i dane o nieruchomościach. Z ustalonego w sprawie i nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego wynika, że podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości położonych w W., na które składają się działki: nr [...] z obrębu [...] przy ul. W. o pow. 2630 m2 (grunty rolne zabudowane), nr [...] i [...] z obrębu [...] przy ul. W. o pow. 1628 m2 (grunty rolne zabudowane), nr [...] z obrębu [...] przy ul. W. o pow. 0,2495 ha (grunty orne), nr [...] z obrębu [...] przy ul. W. o pow. 1819 m2 (grunty rolne zabudowane), nr [...] z obrębu [...] przy ul. P. o pow. 4.0536 ha (grunty orne, rowy, grunty rolne zabudowane), nr [...] o pow. 2018 m2 (drogi), nr [...] o pow. 0,0690 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,0710 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,0723 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,0724 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,0725 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,1500 ha (grunty orne), [...] o pow. 0,1500 ha (grunty orne), nr [...] o pow. 0,1690 ha (grunty orne, rowy) z obrębu [...] położone przy ul. R., nr [...] z obrębu [...] o pow. 0,0053 ha (rowy, w użytkowaniu Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w W. SA) oraz nr [...] z obrębu [...] o pow. 32 m2 (drogi, droga publiczna: powiatowa[..]). Z akt sprawy wynika, że działka nr [...] posiada powierzchnię 40.536 m2, sklasyfikowana jako grunty rolne zabudowane o pow. 1.1903 ha, grunty orne o pow. 2.8330 ha oraz rowy o pow. 0,0303 ha. Część działki w styczniu 2013 sklasyfikowana była jako tereny mieszkaniowe o pow. 11.600 m2, grunty orne o pow. 2.8342 ha oraz rowy o pow. 0,0594 ha, natomiast w okresie luty-grudzień 2013 jako grunty rolne zabudowane o pow. 1.1903 ha, grunty orne o pow. 2.8330 ha oraz rowy o pow. 0,0303 ha. Ze zgromadzonego materiału wynika również, iż część powyższej działki o pow. 1593 m2 była usytuowana w pasie drogi publicznej i posiada status drogi publicznej. Na działce znajduje się budynek mieszkalny o pow. użytkowej 386,05 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 470,95 m2 (powierzchnie użytkowe budynków kortów do squash i fitness o pow. użytkowej 357,50 m2, a także pawilonu handlowego o pow. użytkowej 68,25 m2 oraz budynku gospodarczego o pow. 45,20 m2). Wartość budowli znajdujących się na działce została określona na 193.504,00 zł. Z akt sprawy wynika również, że działka nr [...] posiada powierzchnię 1819 m2, sklasyfikowana była jako grunty rolne zabudowane. W styczniu 2013 roku działka sklasyfikowana była jako tereny mieszkaniowe o pow. 0,1819 m2, natomiast w okresie luty-grudzień 2013 jako grunty rolne zabudowane. Z dokumentów złożonych przez stronę wynika, iż część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 600 m2 (styczeń-lipiec 2013 r.) oraz 805 m2 (sierpień-grudzień 2013 r.). W związku z powyższym w styczniu 2013 część działki została rozróżniona jako grunty pozostałe o pow. 1219 m2, w okresie luty-lipiec o pow. 0,1219 ha jako grunty orne oraz w okresie sierpień-grudzień o pow. 0,1014 ha jako grunty orne. Jednocześnie z informacji złożonej przez podatnika wynika, iż w lipcu 2013 r. zmniejsza się powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych o 114,50 m2, a zwiększa powierzchnia budynków pod działalność gospodarczą o 161,50 m2. Należało zatem przyjąć do opodatkowania: budynek mieszkalny - 275,21 m2 (styczeń-lipiec 2013), budynek mieszkalny - 160,71 m2 (sierpień-grudzień 2013), budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - 230,74 m2 (styczeń-lipiec), budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - 392,24 m2 (sierpień-grudzień), budynek pozostały o pow. użytkowej. 117,20 m2 (styczeń 2013), grunt związany z prowadzeniem dział, gosp. o pow. 600 m2 (styczeń-lipiec), grunt związany z prowadzeniem dział, gosp. - 805 m2 (sierpień-grudzień), grunt pozostały - 1.219 m2 (styczeń 2013), grunty orne - 0,1219 ha (luty-lipiec 2013), grunty orne - 0,1014 (sierpień-grudzień). Wartość budowli znajdujących się na działce została określona na 19.181,35 zł. Z akt sprawy wynika nadto, że działki nr [...], nr [...] i nr [...] o pow. 4258 m2 sklasyfikowane były jako grunty rolne zabudowane. Część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie 01.01.2013 r. - 01.10.2013 r. wynosiła 4058 m2, natomiast w okresie 01.11.2013 r. - 31.12.2013 r. wynosiła 2430 m2. W okresie styczeń-październik 2013 r. o pow. 0,0200 ha oraz w okresie listopad grudzień 2013 r. o pow. 0,1828 ha opodatkowano jako grunty orne. Wartość budowli znajdujących się na działce została określona na 9.500,00 zł. W ocenie SKO działkę nr 22/3 o pow. 2018 m2 stanowiącą drogę należało opodatkować jako grunt pozostały, a działkę nr [...] o pow. 32 m2, stanowiącą drogę publiczną jako grunt pozostały. Zdaniem Organu odwoławczego, podstawę wymiaru podatku rolnego stanowią: działka nr [...] o pow. 0.1219 ha fiz. za okres luty - lipiec 2013, działka nr [...] o pow. 0.1014 ha fiz. za okres sierpień - grudzień 2013, działka nr [...] o pow. 0,2495 ha fiz., działka nr [...] o pow. 2,8342 ha fiz.za okres styczeń 2013, działka nr [...] o pow. 2.8700 ha fiz. za okres luty-grudzień 2013, działka nr [...], [...], [...] o pow. 0.0200 ha fiz. za okres styczeń - październik 2013, działka nr [...], [...], [...] o pow. 0.1828 ha fiz. za okres listopad - grudzień 2013, działka nr [...] o pow. 0,1690 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,1500 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,1500 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,0725 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,0724 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,0710 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,0723 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0,0690 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0.0053 ha fiz. SKO stwierdziło, że organ podatkowy opodatkował przedmiotową nieruchomość, przyjmując prawidłowe klasyfikacje gruntów i budynków oraz ich powierzchnie. Zdaniem SKO, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W ocenie Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie stawki podatku od nieruchomości zostały prawidłowo ustalone na podstawie Uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 08.11.2012 r. nr XLVI/1237/2012 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 rok (Dz. Urz. Woj. Mazow. Z 2012 r. poz. 7856). Zdaniem Organu odwoławczego, co do zasady hale namiotowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: "u.p.b."). Skoro będące tymczasowymi obiektami budowlanymi hale namiotowe nie zostały wymienione wprost w definicji budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b., to nie mogą być one budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niemniej jednak zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.2020 r., sygn. akt II FSK 839/20 należy przychylić się do zasadności objęcia obowiązkiem podatkowym posiadanej przez podatników niepołączonej trwale z gruntem hali namiotowej nad boiskiem: "Hala piłkarska (składająca się z boiska piłkarskiego znajdującego się w hali namiotowej) stanowi jako całość budowlę sportową w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351) i podlega opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. Budowla sportowa to budowla przeznaczona do uprawiania sportu. W tym sensie zaś będą to między innymi: zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania poszczególnych dyscyplin sportu zarówno w sposób profesjonalny jak i amatorski czy też rekreacyjny. Hala namiotowa okrywająca boisko do gry w piłkę nie jest trwale związana z gruntem, będąc tymczasowym obiektem budowlanym (jednak obiektem budowlanym). Nie stanowi ona odrębnej budowli lecz łącznie z boiskiem do gry w piłkę nożną jako hala piłkarska budowlę sportową (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych)". W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy uznać za prawidłowe zaliczenie hal namiotowych do kategorii budowli i opodatkowanie jej. Organ odwoławczy wskazał również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny, trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik złożył informację i pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie zachodzi. Pismem z [...] stycznia 2024 r. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie nakazu płatniczego w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającego ją nakazu płatniczego. Nadto w skardze został zawarty wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 68 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy nakazu płatniczego, mimo że został on wydany po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r., co powinno skutkować stwierdzeniem, że zobowiązanie to nie powstało, a tym samym SKO powinno było uchylić nakaz płatniczy w całości i umorzyć postępowanie podatkowe w tym zakresie; art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez SKO po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego nakazem płatniczym; art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie nakazu płatniczego, pomimo: - zaniechania przez Organ I instancji przeprowadzenia dowodów w celu rzetelnej weryfikacji, czy obiekty w postaci osłony terenu, hal namiotowych oraz garaży blaszanych spełniają warunki techniczne i funkcjonalne, umożliwiające zakwalifikowanie tych obiektów jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, - dokonania przez Organ I instancji dowolnej oceny, że w okolicznościach faktycznych sprawy dopuszczalna jest kwalifikacja tych obiektów jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, podczas gdy w ocenie Skarżących obiekty te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem; - sporządzenia przez Organ I instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego w sposób wadliwy, gdy z uzasadnienia tego nie wynika jednoznacznie jakie i w jaki sposób poczynione ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez ten organ jako podstawa rozstrzygnięcia, a ponadto z uzasadnienia tego w sposób jednoznaczny nie wynika dlaczego Organ pierwszej instancji przyjął w nakazie płatniczym kwalifikację obiektów m.in. w postaci hal namiotowych i garaży blaszanych jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości; 4. art. 235 w związku z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., z uwagi na braki uzasadnienia decyzji SKO, w szczególności brak odniesienia się w sposób jednoznaczny i czytelny do podniesionych przez Skarżących zarzutów przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak również do okoliczności i ustaleń faktycznych, które były podstawą dokonanej kwalifikacji hal namiotowych, osłony terenu oraz garaży blaszanych jako budowli w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości, jak również brak uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia SKO, co skutkowało tym, iż brak jest możliwości dokonania instancyjnej kontroli Decyzji Organu odwoławczego w tym zakresie; 5. art. 235 w związku z art. 121 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez SKO bez uprzedniego wezwania Skarżących do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo iż w toku postępowania Skarżący zwracali uwagę na okoliczności wymagające weryfikacji oraz ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego uniemożliwiając w ten sposób czynny udział Skarżących w postępowaniu; 6. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez orzeczenie w sprawie z całkowitym pominięciem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w tym pominięciu pozytywnych rozstrzygnięć za inne okresy dotyczących tego samego przedmiotu opodatkowania; 7. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez wadliwą wykładnię pojęcia budowli oraz nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem nieruchomości, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że hale namiotowe, osłona terenu i garaże blaszane w okolicznościach niniejszej sprawy stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co z kolei skutkowało ustaleniem nieprawidłowej wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W analizowanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. w przedmiocie ustalenia skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. Wyjaśnić należy, że tego rodzaju decyzje, tj. decyzje w zakresie podatku od nieruchomości (a także w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego, por. art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym) wydawane wobec osób fizycznych, maja charakter konstytutywny. Oznacza to, że kreują one zobowiązanie podatkowe. Bez wydania i prawidłowego doręczenia takiej decyzji we właściwym terminie wynikającym z przepisów prawa, zobowiązanie w ogóle nie powstanie. Stanowi o tym art. 6 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którym podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia [..] marca, [...] maja, [...] września i [...] listopada roku podatkowego. Aby organ podatkowy mógł wydać decyzję uwzględniającą rzeczywisty stan faktyczny w zakresie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku, osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych jest źródłem danych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 21 § 5 o.p.: Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Użyte w powołanym przepisie pojęcie deklaracji, zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p., obejmuje również informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W związku z tym należy stwierdzić, że dane z informacji stanowią podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, ale mogą być one przez organ zweryfikowane. Jeśli organ w toku postępowania ustali, że stan faktyczny jest niezgodny z informacjami ujawnionymi w powyższej deklaracji, dokonuje ustalenia wysokości zobowiązania w oparciu o dane ustalone we własnym zakresie, zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ musi przy tym w decyzji rzeczowo uzasadnić, dlaczego przyjęty przez niego stan faktyczny jest inny, niż podatnik zadeklarował w deklaracji (co wynika z łącznego brzmienia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W tym zakresie każdy przedmiot opodatkowania, który nie wynika z deklaracji, należy traktować jako sporny i uzasadnić w decyzji, z jakich przyczyn organ uznał, że podlega on opodatkowaniu. Wskazać należy następnie, że zgodnie z treścią art. 68 o.p.: § 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 2. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W kontekście powyższej normy Sąd nie podzielił stanowiska strony co do tego, iż organ podatkowy I instancji przekroczył termin na doręczenie decyzji, który wynika z tego przepisu. Organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że termin trzyletni, z uwagi na niepodanie w deklaracji wszystkich danych niezbędnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w prawidłowej wysokości, został wydłużony do 5 lat. Ten termin natomiast został zachowany, bowiem decyzję wydano i doręczono na przełomie października i listopada 2018 r. Jak wynika z decyzji organu I instancji i z akt sprawy, skarżący nie podali w informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie wykazali bowiem do opodatkowania budowli takich jak garaż blaszak, utwardzenie terenu - ogródek kawiarniany, brama segmentowa, ogrodzenie, osłona terenu, hale namiotowe. Zauważyć przy tym należy, że poza elementami spornymi w zakresie ich kwalifikacji prawnej w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości (garaże, osłona, hale), wystąpiły także inne budowle niezgłoszone przez podatnika do opodatkowania, a zaczerpnięte przez organ z ewidencji środków trwałych. Bez wątpienia więc skarżący nie podali w stosownej informacji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości, co czyni zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p. nieskutecznym. Sąd nie podziela także stanowiska, jakoby spór co do kwalifikacji prawnej niektórych budowli, o których istnieniu organ miał wiedzę od wielu lat, wykluczał zastosowanie terminu pięcioletniego. Sad podziela pogląd, iż termin trzyletni ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy brak jest sporu między organem a podatnikiem co do prawidłowości opodatkowania budynków i budowli (por. np. wyrok NSA z 8 czerwca 2019 r., II FSK 538/17). Nie jest natomiast między stronami sporne, a Sąd pogląd ten podziela, iż organ II instancji może wydać i doręczyć decyzję już po upływie analizowanego terminu, lecz nie może uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia (bowiem organ I instancji nie mógłby już doręczyć swojej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji), ani też wydać decyzji pogarszającej sytuację prawną podatnika (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 21, wyrok NSA z 31.01.2018 r., II FSK 109/16, LEX nr 2454581). Po drugie Sąd nie podzielił zarzutu, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 70 o.p. wskutek doręczenia decyzji przez SKO po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (choć wydanej przed upływem tego terminu) wynikającego z decyzji Prezydenta z [...] października 2018 r. (które uprzednio wygasło wskutek zapłaty), co powinno skutkować, w przekonaniu strony, uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie. Organ wydający decyzję w sprawie, w której wydano uprzednio decyzję konstytutywną, pomimo przedawnienia zobowiązania, musi wydać decyzję w celu zweryfikowania prawidłowości stanowiska organu I instancji, choć nie może pogorszyć sytuacji podatnika. Zobowiązanie podatkowe bowiem już powstało, zostało wykreowane na mocy decyzji organu I instancji. Także gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji i odwoła się od niej, to organ odwoławczy musi rozpatrzyć odwołanie nawet wówczas, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy, orzekając po upływie terminu odpowiadającego terminowi przedawnienia zobowiązania, nie może wydać decyzji merytorycznie określającej kwotę zobowiązania wyższą niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. W przekonaniu Sądu, upływ terminu przedawnienia zobowiązania po wydaniu, ale przed doręczeniem decyzji organu odwoławczego, w przypadku decyzji konstytutywnych, nie ma wpływu na wynik sprawy, a upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. miałby wyłącznie wpływ na możliwość egzekucji zobowiązania. Jak już zostało wyjaśnione powyżej, po upływie 3-letniego terminu lub w określonych sytuacjach 5-letniego wynikających z art. 68 o.p., dopuszczalne jest prowadzenie postępowania odwoławczego, jeśli decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona podatnikowi przed terminem przedawnienia przewidzianym w tej regulacji. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, decyzja organu drugoinstancyjnego – nawet jeżeli jest decyzją uchylającą, w której dochodzi do orzeczenia co do istoty sprawy - nie skutkuje zakończeniem bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a stanowi jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 o.p. stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. W takiej sytuacji jednak organ odwoławczy może dokonać tylko korekty in minus zobowiązania podatkowego, czego nie należy postrzegać jako eliminacji zobowiązania z obrotu prawnego i ponownego jego ustalenia (por. wyrok NSA z 15.11.2012 r., II FSK 703/11, LEX nr 1291629). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej omówiony jednolicie przyjmowany zarówno wśród przedstawicieli nauki prawa podatkowego jak i orzecznictwa pogląd dotyczący powstania zobowiązania podatkowego wskutek doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Taka interpretacja art. 68 o.p. w zw. z art. 21 o.p. zapewnia ochronę podatnikowi, jest zgodna z brzmieniem językowym art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz jest w zgodzie z dyrektywami wykładni systemowej. Zapewnia ona ochronę podatnikom, bowiem wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji, nie może być zwiększony na mocy decyzji drugoinstancyjnej. Co więcej, inna wykładnia doprowadziłaby do rezultatów niepożądanych zarówno z perspektywy systemowej, jak i aksjologicznej. Zawsze bowiem, kiedy to podatnik wnosiłby skargę na decyzję, jeśli w postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszłoby do uchylenia decyzji, wówczas w większości przypadków miałoby miejsce również przedawnienie prawa do wymiaru. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Powyższe zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy wyłącznie już powstałych zobowiązań. W tym miejscu należy przypomnieć oczywisty skutek kasatoryjnego charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, czyli przejawiających się w wyeliminowaniu uchylanego aktu z obrotu prawnego (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023, Legalis). Wobec tego, uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe prowadzi do pozbawienia bytu prawnego tego konkretnego zobowiązania, a w następstwie organ musiałby wydając i doręczając nową decyzję przestrzegać terminu z art. 68 o.p. Przy czym, w czasie prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego jego bieg nie zostaje zawieszony. Wniosek ten jasno wynika z wykładni językowej oraz systemowej. Ustawodawca podatkowy przewidział zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jedynie w odniesieniu do art. 70 o.p. Nadto, w dalszych przepisach ordynacji podatkowej wprost zostały uregulowane okoliczności zawieszenia biegu terminu z art. 68 o.p., przykładowo w art. 70a o.p., czy też w art. 70e o.p. i nie jest tam wymienione wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Wobec powyższego, organ II instancji mógł jak w niniejszej sprawie doręczyć decyzję (wydaną przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania) po terminie przedawnienia. Podnieść należy, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało w dacie doręczenia skarżącym decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej to zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie mogło ono ponownie powstać w dacie doręczenia decyzji organu podatkowego II instancji. Decyzja organu II instancji utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zobowiązanie w chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego już istniało i nie mogło powstać ponownie, a w konsekwencji termin doręczenia tej decyzji skarżącym nie miał znaczenia dla określenia terminu płatności podatku i powstania zaległości podatkowej. Powyższy pogląd został potwierdzony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, OSNCP 1987, nr 11 poz. 167, (wydanej na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnie 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ale, w ocenie Sądu, zachowującej aktualność na gruncie art. 68 Ordynacji podatkowej), a nadto był prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 262/06 z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 839/07, z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1026/08, z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1776/10. Powyższe stanowisko potwierdzają również komentatorzy (Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 397, jak też Ordynacja podatkowa. Komentarz. F. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, LEX 2011). Przywoływana zaś przez Skarżących uchwała NSA z 29 września 2014 r., o sygn. II FPS 4/13, nie ma w sprawie zastosowania, z uwagi na to, że dotyczy ona podatku dochodowego od osób prawnych, w którym to powstanie i specyfika przedawnienia zobowiązania jest całkowicie odmienna, bowiem mamy wówczas do czynienia z zobowiązaniem powstającym ex lege. Wskazać należy następnie, że jak wynika z akt sprawy, przedmiotem sporu między stronami w tym okresie rozliczeniowym było w szczególności opodatkowanie podatkiem od nieruchomości hal namiotowych, garaży blaszanych i osłony terenu, bowiem w odwołaniu właśnie opodatkowanie tych budowli kwestionowali podatnicy. Opodatkowanie pozostałych gruntów, budynków i budowli nie było między stronami sporne. W zakresie wymienionych wyżej elementów spornych natomiast, jak wynika z decyzji organu I instancji, organ oparł się dokonując ustaleń faktycznych na ewidencji środków trwałych, według stanu na 1 stycznia 2013 r. Należy zauważyć, że decyzja organu I instancji zawiera pewne uzasadnienie dotyczące przyczyn opodatkowania hal namiotowych i garaży blaszanych. Uzasadnienia takiego jednak brak w odniesieniu do osłony terenu. Mimo tego, że organ I instancji opodatkował więcej elementów, niż wykazał podatnik w deklaracji, to w tym zakresie prawidłowo, a więc wyczerpująco, swojego stanowiska nie uzasadnił. Nie wiadomo więc, dlaczego ową osłonę uznano za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie wiadomo, jakie nosi cechy i jak jej konstrukcja odnosi się do definicji wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak już Sąd wskazywał powyżej, na organie podatkowym ciążą określone obowiązki procesowe. Z uwagi na treść art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odzwierciedleniem postępowania dowodowego i analiz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie musi być prawidłowo sporządzona decyzja administracyjna. Jak stanowi art. 210 § 1 pkt 6 o.p., decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie tego wymogu znajduje się w § 4 tego przepisu, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W analizowanej sprawie decyzje organów obu instancji nie zawierają uzasadnienia co do przyczyn opodatkowania spornej osłony terenu. Ani z decyzji organu I instancji, ani też z decyzji organu odwoławczego nie wynika, dlaczego ową osłonę terenu uznano za budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to wada obu decyzji powodująca, że muszą one zostać wyeliminowane z obrotu. W przekonaniu Sądu w sytuacji, w której organ decyduje o opodatkowaniu także innych elementów, tu: budowli, które nie wynikają z informacji składanej przez podatnika na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., tym bardziej, jeśli podatnik kwestionuje zasadność opodatkowania tychże budowli, organ podatkowy nie może uczynić wartości tychże budowli elementem podstawy opodatkowania bez jakiegokolwiek uzasadnienia. W ocenie Sądu, taka praktyka organu podatkowego nie jest dopuszczalna w demokratycznym państwie prawa, narusza zasadę zaufania i legalizmu. Zauważyć także należy, że stanowisko organu I instancji podatnicy kwestionowali w odwołaniu, lecz SKO zarzuty w tym zakresie, jak również w zakresie opodatkowania garaży blaszanych, zignorowało. O ile jednak rozszerzenie argumentacji w odniesieniu do budowli, których opodatkowanie uzasadnił niewystarczająco organ I instancji (garaże blaszane), byłoby dopuszczalne przez organ II instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o tyle przedstawienie takiej argumentacji w odniesieniu do budowli, wobec których organ I instancji nie przedstawił żadnego uzasadnienia, zasadę tę by naruszało w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona po raz pierwszy poznałaby bowiem przyczyny opodatkowania budowli dopiero z decyzji organu odwoławczego, co pozbawiłoby ją prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Dlatego też Sąd nie mógł w niniejszym wyroku ograniczyć się do uchylenia decyzji SKO, by Kolegium wskazało uzasadnienie dla opodatkowania osłony. Decyzje organów obu instancji naruszają, zdaniem Sądu, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z decyzji nie wynika bowiem, dlaczego przyjęto do podstawy opodatkowania wartość osłony terenu. Dodać także należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury, uchylenie decyzji w części jest możliwe tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z decyzją obejmującą swym zakresem tzw. "sprawy podzielne". Uchylenie decyzji w części jest zatem dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że pozostała część tej decyzji charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób natomiast uznać, aby będąca przedmiotem skargi decyzja obejmowała sprawy podzielne, które charakteryzują się samodzielnością w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji w części jest możliwe w sytuacji, gdy można te części wyróżnić. Przykładem takiej decyzji jest decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kilka miesięcy (kilka okresów rozliczeniowych), czy też rozliczenia podatku od nieruchomości za kilka lat podatkowych. Są to przypadki, w których możliwe byłoby wydanie rozstrzygnięcia w odrębnych aktach administracyjnych. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, dlatego więc mimo faktu, iż wadliwość decyzji (w zakresie formalnoprawnym, Sąd nie wypowiada się co do prawidłowości decyzji w zakresie merytorycznym) nie dotyczy wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie było możliwe uchylenie decyzji jedynie w części. Jak zostało to wyjaśnione na wstępie, z uwagi na treść art. 68 § 1 o.p. nie jest możliwe wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji po upływie terminu pięcioletniego wynikającego z tego przepisu. W niniejszej sprawie postępowanie w sprawie przed organem I instancji nie mogłoby już się toczyć z uwagi na wyekspirowanie z końcem 2018 r. terminu z art. 68 o.p., stąd też decyzje organów obu instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie administracyjne. Organ nie mógłby już ani prowadzić postępowania dowodowego, ani też wydać aktu administracyjnego. W kontekście stwierdzonych uchybień procesowych Sąd za niezasadne uznał odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych, w tym w szczególności prawidłowości stanowiska organu w zakresie opodatkowania hal namiotowych. Skoro wydanie decyzji w tej sprawie nie jest już możliwe, analizowanie tych zagadnień byłoby zbędne. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. ----------------------- # Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" 1