III SA/Wa 583/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2011 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. C. kwotę 208 zł (słownie: dwieście osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A. C. (dalej powoływanej jako "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podatku niepobranego przez płatnika, w związku z błędnym zastosowaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej "ustawa"). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 18 października 2007 r. przed Skarżącą, działającą jako notariusz, zawarta została w formie notarialnej umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości K., gmina P.. Powierzchnia nieruchomości wynosiła 2 ha 4100 m², w tym 0, 71 ha zajmowały lasy, zaś 0, 04 ha – nieużytki. Pozostałe grunty stanowiły użytki rolne. Skarżąca nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej transakcji uznając, że czynność objęta umową zwolniona jest od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy, jako że nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Z treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym wywiodła, że jedynym kryterium decydującym o uznaniu wystąpienia gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym jest minimalna powierzchnia gruntów rolnych, nie ma zaś znaczenia przeznaczenie nabytych gruntów i sposób ich użytkowania. Organ nie podzielił powyższego stanowiska Skarżącej wskazując, że przedmiotem wymienionej umowy było przeniesienie własności nieruchomości niezabudowanej, w skład której wchodziły grunty orne, lasy i nieużytki. Oprócz kryterium powierzchni, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, przepis odsyła do art. 1 tej ustawy, w którym określone zostało, jakie rodzaje gruntów mogą chodzić w skład gospodarstwa rolnego, co - zdaniem Organu - jest drugim, nie mniej ważnym kryterium definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 2 ustawy oraz art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym. Wskazała również na naruszenie art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 lit. c w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że jedynym kryterium decydującym o uznaniu, że mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest minimalna powierzchnia gruntów rolnych, nie ma zaś znaczenia przeznaczenie nabytych gruntów i sposób ich użytkowania. Ponadto podniosła, że klasyfikacja określonego gruntu jako "lasy" w ewidencji gruntów i budynków uzależniona jest od ustalenia, czy ten grunt stanowi również las w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach, czego nie potwierdza stan faktyczny ustalony w sprawie. Według Skarżącej gruntów zadrzewionych i zakrzewionych nie można kwalifikować jako "las" w ewidencji gruntów i budynków, ani jako "las" w rozumieniu ustawy o lasach. W dalszej kolejności wskazała, że wysokość zobowiązania podatkowego została obliczona w sposób dowolny i nieprawidłowy, gdyż niedopuszczalne było przyjęcie tej samej ceny rynkowej dla użytków rolnych, jak i dla innych gruntów. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy stwierdził, że z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym oraz § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) wynika, iż w niniejszej sprawie las (i grunty leśne) o powierzchni 7100 m² oraz nieużytki o powierzchni 400 m² nie stanowią gospodarstwa rolnego. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 9 ust. 2 ustawy oraz art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym. Wskazała również na naruszenie art. 3 ustawy o lasach oraz art. 6 ust. 1 lit. c w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy. Rozwijając tak sformułowane zarzuty powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Stan faktyczny sprawy został ustalony - w ocenie Sądu – prawidłowo. Sprowadza się on do ustalenia, że w dniu 18 października 2007 r. przed Skarżącą, działającą jako notariusz, zawarta została w formie notarialnej umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości K., gmina P.. Powierzchnia nieruchomości wynosiła 2 ha 4100 m², w tym 0, 71 ha zajmowały lasy, zaś 0, 04 ha – nieużytki. Pozostałe grunty stanowiły użytki rolne. Od tej transakcji nie został pobrany ani zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Spór w niniejszej sprawie dotoczył natomiast tego, czy nabycie wymienionego gruntu w całości podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu Skarżąca niezasadnie upatruje w wymienionym przepisie podstawy zwolnienia transakcji jako takiej, czyli zwolnienia każdej umowy, o ile będzie ona miała za przedmiot nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, nawet, jeśli przedmiotem tej umowy będą też inne rzeczy, które nie odpowiadają wymienionej definicji gospodarstwa rolnego. Skarżąca w nieuprawniony sposób odwołuje się do zakazu wykładni rozszerzającej prawa podatkowego. Otóż zwolnienia z podatku mają charakter wyjątków, których właśnie nie wolno rozszerzać wbrew literalnemu, ścisłemu brzmieniu tych wyjątkowych przepisów. Art. 9 ustawy ma charakter wyjątku od zasady, jaką jest opodatkowanie wymienionych w ustawie umów. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika natomiast, że lasy i nieużytki nie mogą tworzyć gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, zatem umowa mająca za przedmiot takie właśnie grunty, czyli lasy i nieużytki, nie korzysta ze zwolnienia w tym zakresie, w jakim dotyczy tych gruntów. Zaakceptowanie poglądu, że cała transakcja jako taka podlega zwolnieniu podatkowemu, o ile tylko jej przedmiotem jest grunt stanowiący - ze względu na kryterium obszarowe (1ha lub 1ha przeliczeniowy) - gospodarstwo rolne, nawet, jeśli w skład przedmiotu transakcji wchodzi grunt inny, niż użytki rolne albo grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, prowadziłoby do wniosku, że zwolnieniu podlega transakcja mająca za przedmiot grunt w przeważającej części nie-rolny. Wyobrazić sobie można umowę, która dotyczy np. działki stanowiącej 100 ha gruntu, z których tylko niewiele ponad 1 ha stanowią użytki rolne tak zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków, zaś pozostałą część, czyli prawie 99 ha, stanowią inne grunty, zajęte dodatkowo na cele działalności gospodarczej innej, niż rolnicza. Wykładnia art. 9 pkt 2 ustawy, zaprezentowana przez Skarżącą, prowadziłaby do wniosku, że taka umowa podlega zwolnieniu podatkowemu. Pogląd ten jest trudny do przyjęcia z punktu widzenia ratio legis omawianego przepisu, jakim było preferencyjne potraktowanie transakcji mających za przedmiot rzeczywiste gospodarstwa rolne, co m.in. miało zapobiegać ich rozdrabnianiu oraz uwolnieniu od ciężaru podatkowego osób prowadzących działalność rolniczą, lub zamierzających ją prowadzić. Wbrew zatem twierdzeniu skargi, wykładnia literalna, funkcjonalna i celowościowa art. 9 pkt 2 ustawy przemawia za opodatkowaniem umowy w części, w jakiej dotyczy ona gruntu stanowiącego lasy i nieużytki. Dla art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest tylko to, czy określony grunt stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Grunty stanowiące lasy, o ile nie są ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne albo grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, nie mogą stanowić gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od tego, jak taki grunt traktuje ustawa o lasach. Kryterium obszarowe ma w takim przypadku znaczenie drugorzędne. Dotyczy to odpowiednio także gruntów stanowiących nieużytki. Zasadny natomiast okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy (w brzmieniu z dnia zawarcia umowy). Skoro podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa rzeczy, to wadliwe było ustalenie tej podstawy poprzez określenie relacji powierzchni lasów i nieużytków do powierzchni całej zbywanej nieruchomości, a następnie analogiczne, proporcjonalne określenie wartości lasów i nieużytków poprzez zastosowanie tej samej relacji ich wartości do wartości całej nieruchomości. Notoryjnie znana jest okoliczność, że wartość lasów i nieużytków jest inna, niż wartość gruntów rolnych, a dodatkowo – jak zasadnie wskazano w skardze – uwzględniony powinien zostać stan tych lasów i nieużytków, ich położenie i ewentualne zużycie. Metoda określenia podstawy opodatkowania, zastosowana przez Organy, doprowadzić mogła do jej zawyżenia, a w efekcie – do określenia wysokości zobowiązania Skarżącej na poziomie wyższym, niż wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie określenie rynkowej wartości gruntu stanowiącego wyłącznie lasy i nieużytki w transakcji z dnia 18 października 2007, i na tej podstawie – w razie ustalenia, że wartość ta jest niższa, niż przyjęta w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej - ustalenie niższej wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.