III SA/Wa 584/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.L. (dalej: “Skarżący", “Wspólnik") wnioskiem z 5 września 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wniesienia ich do spółki kapitałowej. W powyższym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący objął akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład pieniężny. Spółka czeka obecnie na rejestrację w KRS. W przyszłości wniesie do niej dalsze wkłady pieniężne i niepieniężne. Skarżący będzie także wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna dalej jako “SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej: "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżący wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Skarżący przewiduje także, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej ."Likwidacja"). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji Skarżącego. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo- akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego (dalej: “ST" oraz "WNiP"), Ww. składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Skarżącemu przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytania: W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku: a) odpłatnego zbycia ST oraz WNiP? b) wniesienia aportem do spółki kapitałowej ŚT oraz WNiP? Minister Finansów postanowieniem z [...] listopada 2012 r. odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że wniosek Skarżącego nie stanowi zgodnego z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu żądania Skarżącego wykroczyły poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że Skarżący domaga się, by organ wydał ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności jego stanowiska co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy; gdyż na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W opinii organu, uprawnionym jest wnioskowanie, iż nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a do 14p O.p. Przepisy te w całokształcie mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W spornej sprawie Skarżący przedstawił pewną sekwencję hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Organ podkreślił, że interpretacje indywidualne nie służą do oceny potencjalnych działań podatników pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Ponadto bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Podniósł, iż trudno wydać jednoznaczną interpretację, w sytuacji, w której nie wiadomo, która spółka zostanie zlikwidowana, a z której Skarżący wystąpi. W ocenie Ministra Finansów, biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), zasadnym było uznanie przez organ pierwszej instancji wniosku za próbę uzyskania przez Skarżącego ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych. Stąd też zasadnie postanowiono o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności bądż uchylenie ww. postanowienia Ministra Finansów z [...] stycznia 2013 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: a) art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, b) art. 14b § 3 Ordynacji oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, a w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, c) art. 14b § 5 Ordynacji oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, d) art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji, gdy ww. rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, e) art. 120 w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego, f) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników, g) art. 125 Ordynacji w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane. ` W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W niniejszej sprawie kontroli sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie. Przy czym niezasadny jest zarzut wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania poza zakresem ustawowego upoważnienia i naruszenia powyższym przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 14 b § 6 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) upoważnił Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (§ 2 rozporządzenia ). W § 1 tego rozporządzenia określony został zakres przedmiotowy aktu, poprzez wskazanie, iż określa on organy upoważnione do wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz właściwość miejscową i rzeczową organów upoważnionych.Natomiast zgodnie z art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Ustawodawca przyjął rozstrzygnięcie, że w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 165a stanowiący podstawę procesową odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu przyjęcie takiej konstrukcji tj. zastosowania wymienionych w tym przepisie uregulowań do spraw dotyczących interpretacji (a nie organów ich udzielających) - przesądza o możliwości stosowania przepisów wymienionych w art. 14 h O.p. przez organy określone ww. rozporządzeniu. Pogląd przeciwny oznaczałby bowiem, że dyrektorzy izb skarbowych, upoważnieni do działania w imieniu Ministra Finansów i wydający indywidualne interpretacje, w ogóle nie mogliby korzystać z uregulowania zawartego w treści art. 14 h) O.p. i stosować uregulowań, do których odsyła ten przepis. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] listopada 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M.K. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest również podpisem L.M. - Kierownika Oddziału oraz podpisem E. C. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] stycznia 2013 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wicedyrektora L. S., Naczelnika Wydziału M. K.ą oraz Kierownika Oddziału L. M. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym uczestniczyły. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Naczelnik Wydziału M. K., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem, jak również Kierownik Oddziału A.W. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) pierwszoinstancyjne postanowienie z 30 listopada 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 O.p. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego przez nią postanowienia. Okoliczność, że w postępowaniu zażaleniowym postanowienie wydała (podpisała) inna osoba pełniąca obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została następnie wyłączona od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć uczestniczyły ponadto te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z 18 stycznia 2013 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.