III SA/Wa 586/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia D. S. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. stwierdził, iż Skarżąca w złożonej w dniu 21 kwietnia 2015r. korekcie zeznania podatkowego za 2014r. (PIT 37) nie uwzględniła w przychodach podlegających opodatkowaniu: a) kwoty 313.200 zł (brutto) stanowiącej odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., otrzymaną w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z P. (dalej: P.), b) kwoty 2.958,90 zł wykazanej w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014 (P1T-11), wystawionej przez Urząd Miasta W.  W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2015r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 132.663 zł. Skarżąca nie zgodziła się z w/w decyzją i w dniu 28 września 2015r. złożyła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o nadpłacie podatku dochodowego w wysokości 100.224 zł. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu odwołania wskazała, że językowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bezpośrednio prowadzi do wniosku, że sam ustawodawca w treści tego przepisu przesądził o tym, że "odprawy" co do zasady są zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c), przy czym termin " zadośćuczynienie" w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie i obejmuje subiektywne poczucie krzywdy poszkodowanego, natomiast termin "odszkodowanie" oznacza rodzaj świadczenia polegający na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zdaniem Strony odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. otrzymana w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z P. miała charakter zadośćuczynienia (odszkodowania) bowiem rekompensowała i zadość czyniła krzywdzie i stratom, które poniosła z powodu utraty pracy i stałego wynagrodzenia. Skarżąca podkreśliła, że: - PDO był dobrowolny tylko z nazwy - de facto złożenie przez nią deklaracji o przystąpieniu do PDO było decyzją wymuszoną okolicznościami stworzonymi przez pracodawcę bowiem alternatywa wyglądała tak: albo odejdzie z pracy w ramach PDO i otrzyma odprawę, albo zostanie zwolniona w ciągu kilku dni bez odprawy, - klimat, w którym była przeprowadzana restrukturyzacja w P. (mająca na celu zwolnienie jak największej ilości osób) odpowiadał klimatowi przerażenia, zastraszenia, niepewności i lęku o przyszłość zdecydowanej większości pracowników, przy czym szczególnie napiętnowani byli kierownicy średniego szczebla (do których należała Strona), - P. wypowiadając ZUZP (w związku z prowadzoną restrukturyzacja i reorganizacją pracy) nie zapowiadał ciągłości pracy, a jedynym sposobem pozyskania wiedzy, czy w zaistniałej sytuacji (z punktu widzenia pracodawcy) jest ona nadal przydatna do pracy było złożenie deklaracji o przystąpieniu do PDO. Zatem to pracodawca poprzez akceptację tej deklaracji podjął w istocie decyzję o zwolnieniu jej z pracy - potwierdzając brak przydatności dla przedsiębiorstwa i celowości dalszego zatrudnienia,  - utrata pracy spowodowała, że straciła dobro w postaci osiągniętej pozycji zawodowej, społecznej, przynależności do firmy, bezpieczeństwa związanego z pracą w dobrze prosperującym przedsiębiorstwie o stabilnej sytuacji na rynku, ale także utraciła możliwość poszukiwania pracy u kontrahentów, dostawców, usługodawców współpracujących z P. Utrata pracy związana jest również z brakiem uiszczania składek na fundusz emerytalno-rentowy i obniżeniem przyszłej emerytury, - po 27 latach pracy w P. stała się osobą bezrobotną na rynku pracy, który nie ma nic do zaoferowania osobom powyżej 50 roku życia. Skarżąca podkreśliła także, że PDO był w istocie korzystny dla pracodawcy (przebiegał na jego warunkach i pod jego nadzorem), a okoliczność powstania nowej jednostki organizacyjnej (Biura zakupów i logistyki) w miejsce uprzednio zlikwidowanego i zajmowanego przez Stronę stanowiska pracy oznaczało, że odejście z P. było przymusem i koniecznością, co dodatkowo potwierdza, że wypłacona odprawa (która ma charakter jednorazowy i podlega zwrotowi w przypadku powrotu pracownika do P.) była w istocie odszkodowaniem/ zadośćuczynieniem za utratę pracy i dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej Skarżąca w § 2 ust 2 podpisanego w dniu 30 maja 2014r. Porozumienia oświadczyła, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1, w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)" oraz, że "(...) w związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem Pracodawcy". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w P. Strona podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również, zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu PDO, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącą odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że Skarżąca nie ma racji twierdząc, że przychód uzyskany tytułem odprawy otrzymanej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z P. podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższego stanowiska nie zmienia także okoliczność odczuwania przez Skarżącą (subiektywnej) krzywdy z powodu utraty pracy. Organ odwoławczy nie zanegował tego, że Strona z powodu przystąpienia do PDO i w rezultacie utraty pracy straciła dobro w postaci osiągniętej pozycji zawodowej i społecznej. Jednak wskazał, iż mając na uwadze wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych, których nie można interpretować w oderwaniu od zasad wykładni gramatycznej, z zastosowaniem wykładni rozszerzającej uznał, że otrzymana przez Skarżącą odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, iż wbrew twierdzeniom Strony postanowienia Regulaminu PDO jednoznacznie wskazują na dobrowolność - ze strony pracownika - przystąpienia do Programu mającego umożliwić im uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę. Ponadto brak w nim jakichkolwiek zapisów zniechęcających, ograniczających czy wręcz uniemożliwiających podejmowanie przez pracownika - po ustaniu stosunku pracy z P. - zatrudnienia tak w podmiotach konkurencyjnych dla pracodawcy jak i pozostałych. Organ wyjaśnił także, że postanowienia końcowe Regulaminu (§ 7) wskazują na możliwość ponownego zatrudnienia w P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego pracownika, który skorzystał z Programu PDO. Niemniej w takim przypadku pracownik obowiązany będzie zwrócić i to tylko cześć otrzymanej odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, tj. kwotę wyliczoną proporcjonalnie do liczby pełnych miesięcy kalendarzowych jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia. W związku z powyższym zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie sposób doszukiwać się krzywd i zadośćuczynienia za utracone przez Stronę dobra osobiste, czego próbuje dowieść Strona. Postanowienia porozumienia z dnia 30 maja 2014r. zawartego przez Stronę i P., na podstawie którego Strona otrzymała sporne świadczenia takiego, a nie innego charakteru im bowiem nie nadały. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżąca nie poniosła szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w P. (zwanym dalej "P." lub "Pracodawcą"), Pracodawca - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wpisanego do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. pod numerem [...] (zwanego dalej "Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy") - nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy, lecz wypowiadając Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając ją w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że działania P. nie były bezprawne, pomimo że na P. ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Skarżącej w P. wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił, że otrzymana przez Skarżącą od P. odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Jednocześnie Skarżąca stwierdziła, że wbrew temu co uznał Dyrektor Izby Skarbowej, brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez Skarżącą na dotychczasowych warunkach nie wynikał z samodzielnej i dobrowolnej decyzji Skarżącej, lecz z decyzji i działań Pracodawcy, który początkowo - zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia (w tym redukcją etatu Skarżącej) - wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Właśnie ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego w P., a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z P. W szczególności, w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał, że - odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, ponieważ istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody; - odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy; - na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica miedzy odprawa a odszkodowaniem. To pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych / pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu Zatem, jak wyżej wspomniano, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zaplot; zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić; - istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że Skarżąca przystępując z własnej woli do PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu świadczenia; - w sprawie będącej przedmiotem skargi źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności; - Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w P. Strona podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobro wolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym praw i do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Korzyściom tym nic można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. W ocenie Skarżącej, opisane powyżej błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego są przede wszystkim wynikiem pominięcia przez organy podatkowe następujących okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. - okoliczności, że postanowienia art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni tych postanowień i pominął w tym zakresie treść wyroków Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679) oraz II PK 8/09 (LEX nr 1607471), wydanych w sprawach z powództwa byłych pracowników P. W uzasadnieniu tych wyroków Sąd Najwyższy aprobująco powoływał się na treść stanowiska strony związkowej, w którym wszystkie organizacje związkowe opowiedziały się za szerokim rozumieniem zmiany organizacyjnej, o której mowa w art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego, a więc za tym, że "każda zmiana organizacyjna, w wyniku której zwalniani są pracownicy P., daje podstawy do dochodzenia odszkodowania" na podstawie tego postanowienia Układu. Pomimo, że stanowisko strony związkowej zostało zaakcentowane i zaaprobowane przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu w/w wyroków, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał inne wyroki, wydane w innych sprawach o odmiennym stanie faktycznym i nie mające żadnego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi; - okoliczności, że zgodnie z treścią Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. dodatkowa odprawa wynikająca z art. 245 ZUZP miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w P., tzn. rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po dniu 30 września 2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy; - okoliczności, że zgodnie z § 7 Regulaminu PDO, w przypadku, gdyby Skarżąca została ponownie zatrudniona w P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązana zwrócić P. w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę Dodatkowej Odprawy z art. 245 ZUZP Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości Odprawy według art. 245 ust 2 pkt 3) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia Skarżącej w P. Oznacza to, że w razie zmniejszenia rozmiarów szkody na skutek ponownego zatrudnienia w P., Skarżąca jest obowiązana zwrócić P. część odszkodowania; - okoliczności, że wysokość Dodatkowej Odprawy z art. 245 ZUZP Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe była uzależniona od stażu pracy i wysokości dotychczasowego wynagrodzenia. 2) art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Nr 1328 ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. powinna, zdaniem Skarżącej, polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była nieuzasadniona. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Stan faktyczny rozpoznanej sprawy należy uznać za ustalony. Zatrudniające Skarżącą Przedsiębiorstwo planowało restrukturyzację zatrudnienia w roku 2014. W celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Zarządzeniem nr 40 Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa z 5 maja 2014 r. wprowadzono w życie Program Dobrowolnych Odejść, którego Regulamin stanowił załącznik do tego zarządzenia. Stosownie do § 3 Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2). Skarżąca zadeklarowała przystąpienie do powyższego programu i podpisała porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy, tj. 31 sierpnia 2014 r., Skarżącej wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Zdaniem Skarżącej, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", które było świadczeniem za bezprawne działanie pracodawcy i do którego to świadczenia zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd z tym stanowiskiem się nie zgodził. U podstaw wyroku legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16 (CBOSA) z tezą: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". Jak trafnie zaznaczono w uzasadnieniu tego wyroku, odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art.9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (porozumienie kończące spory zbiorowe z 30 kwietnia 2014 r. – w aktach.). Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże należy zauważyć, że w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Dlatego też, zdaniem Sądu, pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącej odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. Należy zaznaczyć, że dochód ten Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie TK z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. , wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Jak podkreślono w powołanym wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu jest więc niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone Skarżącej świadczenie stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, lecz stanowi ona przedmiot wyłączenia z zakresu zwolnienia stanowiąc "odprawę pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przyczyn Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.) i materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej). Wbrew twierdzeniem Skarżącej zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).