III SA/Wa 59/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z [...] sierpnia 2017 r., określającą J.P. (dalej: strona lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik US wskazał, że usługi, które wykonywała skarżąca, polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, nie zostały wymienione w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), czy w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani jako zwolnione, ani też jako korzystające z preferencyjnej stawki VAT, dlatego też opodatkowane powinny być stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wniesionego odwołania strona powołała się na § 4 ust.3 Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz.1805) podnosząc, że wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług naliczoną według stawki podatku obowiązującego dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towaru i usług. Tymczasem żaden sąd z sześciu wymienionych w decyzji Naczelnika US, od których skarżąca otrzymała informację PIT -11, pomimo ciążącego na nim obowiązku podwyższania zasądzonej kwoty za pomoc prawną świadczoną z urzędu o należny podatek VAT, nie wykonał zalecenia, czym naruszył obowiązujące przepisy prawne. Zdaniem strony wszelkie roszczenia z tytułu niezasądzenia na jej rzecz stawki podatku VAT i nieodprowadzenia go na rzecz Skarbu Państwa winny być kierowane do sądów a nie do niej, gdyż jako podatnik nie otrzymywała żadnego podatku VAT, a więc nie mogła zwrócić go Skarbowi Państwa. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US wskazał, że skarżąca w 2014 roku była wyznaczana przez Okręgową Izbę Radców Prawnych do prowadzenia spraw, jako pełnomocnik dla strony, wyznaczony z urzędu w postępowaniu sądowym. Składając wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego skarżąca wskazywała, że nie jest płatnikiem podatku VAT. Sądy przyznawały jej wynagrodzenie bez podatku VAT, na koniec roku kalendarzowego 2014 r. przesłano jej informację PIT-11. Mianowicie, strona za rok 2014 otrzymała informacje PIT-11, wystawione przez: 1. Sąd Rejonowy w G. - przychód w kwocie 6.120,00 zł; 2. Sąd Rejonowy w Z. - przychód w kwocie 7.940,00 zł; 3. Sąd Okręgowy w W. - przychód w kwocie 10.800,00 zł; 4. Sąd Rejonowy w P. - przychód w kwocie 8.154,05 zł; 5. Sąd Rejonowy dla W. - przychód w kwocie 2.134,00 zł; 6. Sąd Rejonowy dla W. - przychód w kwocie 2.214,00 zł. Łączna kwota przychodu za 2014 r. wyniosła 37.362,05 zł. Organ ustalił także, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego strona nie przedłożyła ewidencji zakupów i sprzedaży ani faktur VAT dotyczących 2014 roku. Dyrektor IAS przyjął, że skarżąca wykonywała usługi prawnicze polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, dlatego zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie w sprawie zastosowania. W myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 lit a) tej ustawy, zwolnień o których mowa w ust. 1-9, nie stosuje się bowiem do podatników świadczących usługi prawnicze. Organ argumentował, że usługi polegające na świadczeniu przez radcę prawnego pomocy prawnej z urzędu, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ przy reprezentowaniu podmiotu przed sądem nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności na zleceniodawcę. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca, jako radca prawny wykonujący czynności polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym usługi świadczone przez nią z urzędu powinny być udokumentowane fakturą VAT. To skarżąca bowiem, stosownie do art. 106a pkt 2 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązana była wystawić fakturę VAT za świadczoną przez siebie pomoc prawną z urzędu i rozliczyć podatek z niej wynikający. Prawidłowo zatem Naczelnik US wyliczył kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych przez stronę usług, przyjmując, że kwoty należności za wykonaną usługę zawierały podatek od towarów i usług (wyliczenie przedstawiono w tabeli na str. 6 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Dyrektor IAS wskazał ponadto, że radca prawny odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do ich podejmowania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przyświadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. W sytuacji ustanowienia obrońcy z urzędu lub pełnomocnika brak jest tak daleko idącej ingerencji sądu, aby można mówić o przyjęciu przez niego odpowiedzialności za działania obrońcy. Na powyższą decyzję Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 5 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 t.j.; dalej k.c.) oraz art. 328 § 2 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.2018.1360 t.j.; dalej k.p.c.), poprzez nierozpoznanie części zarzutów zawartych w odwołaniu i brak należytego uzasadnienia, w tym brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powołując się na powyższe uchybienia strona wniosła o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto z tzw. ostrożności procesowej, zaskarżyła żądanie organu zapłaty odsetek od nieodprowadzonego podatku VAT, wskazując, że wynagrodzenie należne pełnomocnikowi jest naliczane i wypłacane bez odsetek, niezależnie od terminu wypłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że usługi wykonywane przez stronę, polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, powinny być opodatkowane stawką 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wedle natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług, jak wynika z powyższych regulacji, ma więc charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 powyższej ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: – z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, z późn. zm.); – z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ odwoławczy trafnie też zwrócił uwagę na brzmienie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie w właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Z przepisu tego wynika, że przychody osób, którym sąd zlecił na podstawie właściwych przepisów wykonanie określonych czynności, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Natomiast warunkiem uznania, że czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W myśl art. 64 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 233) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., radcowie prawni i aplikanci radcowscy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za zawinione, nienależyte wykonywanie zawodu radcy prawnego, także za czyny sprzeczne ze ślubowaniem radcowskim lub z zasadami etyki radcy prawnego. Natomiast zgodnie z art. 64 ust. 1a tej ustawy, radcowie prawni podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia. Organ prawidłowo ocenił, że z powyższych uregulowań wynika, iż radca prawny odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do ich podejmowania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy świadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżąca w 2014 roku była wyznaczana przez Okręgową Izbę Radców Prawnych do prowadzenia spraw, w których sądy przyznały stronie pełnomocnika z urzędu. Usługi polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, ponieważ przy reprezentowaniu podmiotu przed sądem nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności na zleceniodawcę. Świadczenie przez radcę prawnego usług przypisanych temu zawodowi wpisuje się zatem w działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji należało przyjąć, że skarżąca jako radca prawny posiada status podatnika podatku VAT. Świadczenie bowiem z urzędu usług w postępowaniu sądowym stanowi działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Takie stanowisko zostało potwierdzone jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2010 r., sygn. akt I FZ 294/10 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że sądy (tak powszechne jak i administracyjne) orzekające o wynagrodzeniu dla radców prawnych (adwokatów) działających w sprawach na podstawie przyznanego stronie prawa pomocy, zobligowane są do podniesienia tego wynagrodzenia o kwotę odpowiednio wyliczonego podatku od towarów i usług. Regulacje takie zamieszczono w §2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), które to rozporządzenie obowiązywało w 2014 r. Stosownie do powołanego przepisu, sąd przyznający wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, ma obowiązek podwyższyć opłatę o stawkę od podatku od towarów i usług, przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tych opłatach. Zastosowanie tej stawki jest obligatoryjne. Takie uregulowanie prawne zawiera także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.2016.1715). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że skarżąca jako radca prawny wykonujący czynności polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, pozostawała podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym świadczone przez nią na rzecz sądu usługi powinny być udokumentowane fakturą VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaż; nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000,00 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 lit a) ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 4 lipca 2006 r., sygn. akt V KZ 25/06, podkreślił, że zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się do podatników adwokatów (radców prawnych) – świadczących usługi prawnicze. Skoro skarżąca pozostawała podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, to stosownie do art. 106a pkt 2 ust. 1 tej ustawy, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, obowiązana była wystawić fakturę VAT za świadczoną przez nią pomoc prawną z urzędu i rozliczyć podatek z niej wynikający. Z uwagi na to, że strona świadczyła usługi prawnicze, polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, zwolnienie o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż - jak już wskazano powyżej - zwolnień o których mowa w ust. 1-9 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze. Zatem, organy obu instancji prawidłowo wyliczyły kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych przez stronę usług, przyjmując, że kwoty należności za wykonaną usługę zawierają podatek od towarów i usług (wyliczenie według tabeli na stronie 6 decyzji Naczelnika US k.94v akt administracyjnych). Zgodnie z powołanym w skardze art. 5 k.c. nie można czynić ze swego prawa użytku, który był by sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, za niezasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 5 k.c. Skarżąca jest radcą prawnym, od którego wymagać należy znajomości przepisów prawa, oraz prawidłowego ich stosowania. Miała możliwość zaskarżenia postanowień sądów powszechnych, w sytuacji gdy te – wbrew powołanym powyżej regulacjom prawnym, nie przyznawały jej wynagrodzenia powiększonego o właściwą stawkę podatku VAT. Natomiast od przyznanego wynagrodzenia strona zobowiązana była uiścić podatek VAT. Przepis art. 328 § 2 k.p.c. nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem nie znajdują tu w ogóle zastosowania przepisy procedury cywilnej, niemniej ustalenia dokonane przez organ odwoławczy znalazły wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j., dalej Ordynacja podatkowa). Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, decyzja zawiera uzasadnienie taktyczne i prawne. Natomiast uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada powyższym wymogom. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił w prawomocnym wyroku z 27 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 1525/13, że zgodnie z art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji musi być między innymi zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji – z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Sąd jednakże podkreślił, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie wyjaśnia podstawę prawna i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych, co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez sąd. Brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia art. 5 k.c. jest wadliwością (naruszeniem przepisów postępowania - zasady przekonywania), jednakże w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy nie jest to takie naruszenie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługiwały jednocześnie na uwzględnienie wnioski dowodowe zawarte w skardze, pomijając, ze dokumenty – wnioski o uzupełnienie (orzeczeń sądów powszechnych) w przedmiocie przyznanego wynagrodzenia za pomoc prawna świadczoną z urzędu nie zostały złożone w poświadczanych za zgodność z oryginałem kopiach, podkreślić należy że okoliczność złożenia tychże wniosków, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, a to z uwagi na brzmienie powołanych powyżej przepisów prawa. W tym stanie sprawy, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.