III SA/Wa 59/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5417 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako "NUS") z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] , [...] określającej I. Sp. z o.o. (dalej też jako "Skarżąca" lub "Spółka") kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2016 roku. 2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] , [...] NUS W. określił I. sp. z o. o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń 2016 r. - w kwocie 32.193,00 zł, luty 2016 r. - 38.266,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2016 r. w kwocie 43.700,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzja ta wydana została w następstwie decyzji określającej kwotę nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. grudzień 2015 roku. Organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wysokości podatku należnego i naliczonego wykazanego w rozliczeniu Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2016 roku. W dniu [...] stycznia 2021 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu, w którym zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm. – dalej też jako "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku VAT"). Po rozpatrzeniu odwołania DIAS, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez NUS. Jak wyjaśnił w jej uzasadnieniu NUS, działając na podstawie upoważnienia nr [...] z 10 czerwca 2016 r., przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2015 roku do marca 2016 roku. Dodał też, że postępowanie podatkowe wszczęte w związku z ustaleniami kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 roku zakończone zostało decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] , [...] , którą organ podatkowy określił m.in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2015 roku w kwocie 30.623,00 zł. To spowodowało konieczność skorygowania kwoty nadwyżki przeniesionej przez podatnika do rozliczenia za styczeń 2016 roku. DIAS wyjaśnił również, że z rozstrzygnięcia decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2020 r., wynika, że organ pierwszej instancji w rozliczeniu za styczeń 2016 roku przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za grudzień 2015 roku w wysokości określonej decyzją z [...] .12.2020 r" nr [...] , [...] , tj. w kwocie 30.623,00 zł. Mając zatem na uwadze fakt, iż rozliczenie podatku VAT za grudzień 2015 roku, z którego wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres zostało zastąpione decyzją, organ podatkowy wydając decyzję za następne okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń 2016 roku, był obowiązany uwzględnić ustalenia w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku. Konsekwencją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji była zmiana rozliczeń dokonanych przez Spółkę za okresy od stycznia do marca 2016 roku, podlegająca kontroli DIAS w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym. Elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest zatem jedynie wynik postępowań dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, a nie fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji. Postępowanie dowodowe ograniczone zostało do uwzględnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2020 r., nr [...] , [...] , określającej Spółce kwotę nadwyżki za grudzień 2015 roku w wysokości 30.623,00 zł. 3. Spółka w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo nieuzasadnionego przedłożenia przez organ pierwszej instancji zasady szybkości postępowania nad zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo niepodjęcia przez organ pierwszej instancji wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo uniemożliwienie podatnikowi przez organ pierwszej instancji czynnego udziału w postępowaniu, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art, 181 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo niedopuszczenia przez organ pierwszej instancji dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie będących sprzecznymi z prawem, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo niezebrania przez organ pierwszej instancji całego materiału dowodowego, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 188 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji żądania podatnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu, przedmiotem którego były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo niezawieszenia postępowania w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, choć objęte nią rozstrzygnięcie zależało od wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2020 r., - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że oparta była na nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2020 r. Nadto zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - przez odmówienie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. DIAS w piśmie z dnia 4 stycznia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 5. Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że w sprawie, w której przedmiotem kontroli jest decyzja DIAS z dnia [...] października 2021 r. spór, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym, a organami podatkowymi dotyczy tego, czy Spółce prawidłowo rozliczony została podatek VAT za okresy od stycznia do marca 2016 r., którego dokonano w związku z wydaniem wobec Spółki decyzji o określeniu prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2015 r. W realiach rozpoznawanej sprawy DIAS przyjmując jako własne stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji uznał, że wydanie wobec Spółki decyzji o określeniu prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2015 r. spowodowało konieczność skorygowania kwoty nadwyżki przeniesionej przez podatnika do rozliczenia za styczeń 2016 r. Istotnie w dniu [...] grudnia 2020 r. NUS, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał decyzję nr [...] , [...] , którą określił m.in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2015 roku w kwocie 30.623 zł. Następnie pomimo odwołania złożonego przez Spółkę decyzja ta została utrzyma w mocy decyzją wydaną przez DIAS w dniu [...] października 2021 r. Jednakże, czego organy podatkowe nie mogły uwzględnić przy wydawaniu wspomnianych rozstrzygnięć, na decyzję DIAS Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a wynik rozstrzygnięcia zapadłego przed Sądem ma bezpośredni wpływ na prawidłowość wspomnianych decyzji. 6. Rozstrzygając spór jaki zarysował się pomiędzy organami podatkowymi, a Skarżącą trzeba wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten stanowi więc podstawę do określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Przy czym rozstrzygnięcie w tym przedmiocie następuje w drodze decyzji podatkowej. Art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepisu ten przewiduje więc, że różnica podatku - czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej - do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. 7. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że dokonana przez organy podatkowe weryfikacja rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 wynikała tylko i wyłącznie z faktu, iż w decyzji podatkowej dotyczącej poprzednich okresów rozliczeniowych, a przede wszystkim rozliczenia za grudzień 2015 r., określono inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Już tylko z tego powodu musiała zostać zweryfikowana, w tym elemencie rozliczenia, deklaracja VAT za styczeń 2016 r., czyli kwota podatku "z przeniesienia" z poprzedniego miesiąca. W przypadku bowiem podatku od towarów i usług ocena prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika musi uwzględniać tę charakterystyczną dla podatku VAT cechę, jaką jest możliwość przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), wskutek czego - w określonych przypadkach - rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc jest ukształtowane przez wynik rozliczenia za miesiąc poprzedzający. Zachodził tu zatem oczywisty wpływ decyzji za grudzień 2015 r. na rozliczenie za styczeń 2016 r. W kontekście powołanych wyżej przepisów organy podatkowe mogły zatem dokonać weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji weryfikującej rozliczenie podatnika za miesiące od maja do grudnia 2015 r., w tym zwłaszcza za ten ostatni miesiąc. Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., za okres objęty niniejszym postępowaniem, odmiennych kwot niż to wykazał skarżący w złożonych deklaracjach (tak m.in. NSA w wyrokach powołanych w uzasadnieniu decyzji DIAS). Sąd w składzie orzekającym uznaje również za niebudzące wątpliwości wobec ugruntowanego w tym zakresie poglądu orzecznictwa, że określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres. W konsekwencji trzeba więc uznać, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2017 r., VIII SA/Wa 422/17). Mając na uwadze relacje przedstawioną powyżej, Sąd orzekając w niniejszej sprawie, nie mógł pominąć oceny prawidłowości rozstrzygnięcia DIAS, skontrolowanego uprzednio w sprawie ze skargi na decyzję tego organu z dnia [...] października 2018 r. dotyczącej rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. Dokonując kontroli legalności tego aktu wyrokiem z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. III SA/Wa 60/22 WSA w Warszawie uchylił decyzję DIAS w Warszawie. Podając zaś motywy takiego rozstrzygnięcia WSA stwierdził przede wszystkim, że przedwcześnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od N. Sp. z o.o., gdyż brak jest na ten moment przekonujących argumentów na rzecz tezy, że Skarżąca powinna przy dochowaniu należytej staranności wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VAT. Sąd w rzeczonym wyroku dostrzegł również, że DIAS nie dość wnikliwie przeanalizował, czy aby w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnie zobowiązania podatkowego za okresy od maja do listopada 2015 r. Natomiast jeżeli przy wydawaniu decyzję za okres późniejszy, organ ma prawo, a wręcz obowiązek, uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (a wynik tych ustaleń ma bezpośredni wpływ na treść decyzji odnoszącej się do okresów następujących po okresie uprzednio zweryfikowanym), to uchylenie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2022 r. III SA/Wa 60/22 decyzji organu odwoławczego z dnia [...] października 2021 r. dotyczącej rozliczenia za miesiące od maja do grudnia 2015 r. musiało skutkować uchyleniem także rozstrzygnięcia za następny okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu taka konstrukcja jest oczywista biorąc pod uwagę treść art. 152 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Jeżeli więc zweryfikowane przez NUS, a następnie DIAS rozliczenie podatku VAT za miesiąc poprzedni - grudzień 2015 r., wykazało kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a z argumentacji organów obu instancji jasno wynika, że wydanie decyzji weryfikującej rozliczenie podatku VAT za styczeń 2016 r. było wyłącznie konsekwencją określenia w rozliczeniu za poprzedni miesiąc innej, niż zadeklarował podatnik, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Tym samym, skoro orzekając w sprawie III SA/Wa 60/22 Sąd uznał ocenę organów wyrażoną w skarżonej decyzji za nietrafną, to konsekwencją tego była konieczność uchylenia również decyzji kontrolowanej w niniejszej sprawie. Z powyższych względów uchylenie zaskarżonej decyzji stało się konieczne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem - jak już wyżej przedstawiono - wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Ponieważ te ustalenia okazały się, w wyniku sądowej kontroli tamtego aktu, nietrafne, to musiało to zostać uwzględnione także przy ocenie prawidłowości stanowiska organu w sprawie niniejszej. Na wniosek strony skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego i koszty zastępstwa procesowego. Przy czym w zakresie orzeczenia o kosztach niniejszy wyrok podlegał sprostowaniu w ten sposób, że finalnie na rzecz Skarżącej zasądzono 5.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.