III SA/Wa 590/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od spadku oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. - o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16, poz. 89 z późn. zm. zwanej dalej "u.p.s.d.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję Nr [...] z dnia [...] września 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. ustalającej M. Z. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zm. L.S.. W dniu 19 maja 2003 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe o nabyciu majątku pozostałego po zm. L. S. wraz z załącznikami. Skarżący wskazał, iż w skład masy spadkowej wchodziły: wkład mieszkaniowy wniesiony przez spadkodawczynię do Spółdzielni Mieszkaniowej w P. z tytułu posiadania przez nią lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu oraz nieruchomość rolna położona w S.. Wraz z zeznaniem został złożony wniosek o przyznanie ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 u.p.s.d, gdyż Skarżący oświadczył, iż przeznaczy nabyty wkład na cele mieszkaniowe tzn. remont domku letniskowego położonego w Z. i jego adaptację na potrzeby mieszkaniowe, co zdaniem Skarżącego, stanowi spełnienie wszystkich wymogów niezbędnych do uzyskania ulgi. W piśmie z dnia 4 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy wyjaśnił, co zostało następnie podtrzymane w piśmie z dnia 11 lipca 2003 r., iż przedmiotowa ulga Skarżącemu nie przysługuje z uwagi na to, że w drodze spadku odziedziczył on jedynie wkład mieszkaniowy na lokal, zaś w myśl art. 16 ust. 1 u.p.s.d ww. ulga przysługuje w przypadku nabycia w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej: - budynku mieszkalnego lub jego części, - lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Następnie w dniu [...] sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję ustalającą Panu M. Z. z tytułu nabycia spadku po zm. L. S. podatek od spadków i darowizn w kwocie 5.152,00 zł. Od powyższej decyzji Podatnik odwołania nie złożył. W dniu 12 sierpnia 2005 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Pana M. Z. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatnik powołał art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, czyli wskazał na rażące naruszenie prawa oraz istnienie wady powodującej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 7 i 8 u.p.s.d oraz art. 11 ust. 2 i art. 48 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. - o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. z 2003 r. Dz.U. Nr 119,poz. 1116 z późn. zm.). W złożonym piśmie Skarżący stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przedmiotową ulgą objęte jest także nabycie wynikającego z przydziału do spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Podatnik zaznaczył, iż gdyby pochodził z P. z pewnością ubiegałby się o stosowny przydział i prawo do spadkowego lokalu w myśl art. 48 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zostałoby ustanowione na jego rzecz. Skarżący wyjaśnił, iż z uwagi na to, że był związany z innym miejscem zamieszkania zrezygnował z ubiegania się o prawo przydziału lokalu i członkostwa w spółdzielni, a ww. lokal został zbyty, przed rozpoczęciem zamieszkiwania. Zdaniem skarżącego zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przysługiwał mu wkład mieszkaniowy, który to wkład został przekazany przez niego na jego własne potrzeby mieszkaniowe. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2003 r. wydanej przez Urząd Skarbowy w P.. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym, ponowił zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2003 r. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Podatnik w złożonym odwołaniu zarzucił, iż: - błędnie rozpoznano, że podstawowym przepisem stanowiącym o nieważności decyzji jest powołana we wniosku ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych, - błędnie zasugerowano, że Strona musi wskazać wszystkie przesłanki warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, przy czym zdaniem Strony wystarczy jeden argument określony w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 aby wzruszyć wadliwą decyzję administracyjną, - błędnie wskazano, że doprowadzenie domku letniego do zamieszkania poprzez przebudowę i modernizację nie jest związane z budową. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszukał się rażącego naruszenia prawa w przedmiotowej sprawie. Odnośnie drugiej z podstaw do stwierdzenia nieważności a mianowicie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nieważność decyzji musi być wyraźnie zastrzeżona w przepisie prawa przez zamieszczenie w nim klauzuli o nieważności. Skarżący powołując się na art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wskazał jednoznacznie z jakiego przepisu prawa powyższa klauzula o nieważności wynika. Zatem analizując w tym zakresie żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie ww. artykułu, organ I instancji wziął pod uwagę powoływaną przez podatnika ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych. Ponadto zdaniem Pana M. Z. w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano, że doprowadzenie domku letniego do zamieszkania poprzez przebudowę, modernizację nie jest związane z budową. Jednakże zdaniem organu odwoławczego z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie ww. zarzutu, podobna konkluzja nie wynika. Odnośnie możliwości skorzystania z ulgi organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym kryterium wynikającym z powyżej przytoczonych przepisów warunkującym skorzystanie z przedmiotowej ulgi jest nabycie w drodze spadku wymienionych w pierwszej części art. 16 ust. l u.p.s.d.s: budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych : prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, zdaniem organu, iż zm. L. S. przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielczego (pismo P. Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 7 maja 2003 r. nr L.dz. GF/2049/2003). Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Natomiast w myśl przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia zwraca (...) osobie uprawnionej wniesiony wkład mieszkaniowy albo jego wniesioną część, zwaloryzowaną według wartości rynkowej.(...) Tak więc Skarżący po zm. L. S. odziedziczył nie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, gdyż prawo to jak wykazano wcześniej nie przechodzi na spadkobierców, ale jedynie wkład mieszkaniowy. W związku z tym, w zaistniałym stanie faktycznym ulgą wynikającą z art. 16 u.p.s.d. podatnik nie mógł zostać objęty. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie, nie zbadał podstawowego zarzutu naruszenia prawa, biorąc pod uwagę treść całego przepisu art. 16 u.p.s.d. Skarżący podkreślił, iż nabył w drodze spadku lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Wynika to z faktu, iż lokal mieszkalny przed jego przekazaniem do spółdzielni, został wyceniony przez rzeczoznawcę majątkowego według jego faktycznej wartości rynkowej o czym stanowi art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Zatem, zdaniem skarżącego, powyższy lokal mieszkalny w myśl powyższego przepisu jest prawem majątkowym, czyli lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Skarżący podniósł, iż w myśl art. 42 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wszystkie spółdzielnie mieszkaniowe w terminie 12 miesięcy musiały określić przedmiot odrębnych nieruchomości wszystkich lokali mieszkalnych. Zatem z mocy ustawy - prawa, te stały się lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, o czym stanowi przepis art.16 ust. l u.p.s.d. Z kolei z przepisu art. 42 ust. 5 prawa spółdzielczego wynika, że uchwały o których mowa w ust. 2, określające przedmiot odrębnej własności lokali w danej nieruchomości stanowią podstawę do zawarcia umowy o przeniesienie własności tych lokali przez spółdzielnię na rzecz członków spółdzielni lub innych osób. Z powyższego przepisu nie wynika ograniczenie, że z takiego prawa, przeniesienia własności lokalu nie może dokonać spadkobierca. Ustawodawca dał temu wyraz, zdaniem skarżącego, w późniejszym brzmieniu art. 48 ustawy spółdzielniach mieszkaniowych, stanowiąc, iż spadkobiercy mogą żądać przeniesienia na nich własności lokali, uznając wniosek złożony przez członka spółdzielni od pierwszego dnia złożenia tegoż żądania. Wynika stąd, zdaniem skarżącego, iż lokal mieszkalny w P. był lokalem stanowiącym odrębną nieruchomość i w konsekwencji przedmiotem spadku. Dalej skarżący wskazał, iż w związku z zamieszkiwaniem w Z. nie złożył wniosku z żądaniem o przeniesienie własności powyższego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Mając to na uwadze w dniu 12 listopada 2002 r, przekazał lokal mieszkalny do Spółdzielni Mieszkaniowej w P. po uprzednim dokonaniu wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, tegoż prawa majątkowego o czym stanowi art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Zdaniem skarżącego ustawodawca w art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych mówiąc o wniesionym wkładzie mieszkaniowym miał na myśli wkład, który został wniesiony w momencie przydziału lokalu mieszkalnego. W przypadku przedmiotowego lokalu mieszkalnego, przydzielonego w 1972 r, wkład wynosił 10 % kosztów budowy. Przez kolejne lata był spłacany kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy w wysokości 60 %, co w sumie daje 70 % udział procentowy w wartości lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, będącego przedmiotem spadku. Reasumując Skarżący nie podziela zdania Dyrektora Izby Skarbowej, iż odziedziczył tylko wkład mieszkaniowy lecz prawo żądania o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz znaczny udział w wartości tegoż lokalu mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W judykaturze podkreśla się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Rozstrzygając o rażącym naruszeniu prawa należy, w ocenie Sądu, odwołać się do brzmienia przepisu, co do którego postawiono taki zarzut. W niniejszej sprawie chodzi przede wszystkim o art. 16 ust 1 pkt 2 u.p.s.d. Przepis ten ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ ustalenia wymaga na samym początku czy ulgą podatkową, o której mowa w art. 16 ust 1 u.p.s.d. może być objęte nabycie w drodze spadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. W przypadku rozstrzygnięcia, iż ulga zawarta w art. 16 ust 1 pkt 2 u.p.s.d. nie ma zastosowania do nabycia w drodze spadku lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu, dalsze rozważania co do naruszenia przepisów prawa spółdzielczego są zbędne. Z art. 16. ust 1 u.p.s.d. wynika, iż ulgą zostało objęte nabycie w drodze spadku, przez osoby wskazane w pkt 1-3 tegoż artykułu i przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w ust. 2-7 powołanego artykułu, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Zatem ustawodawca nie wymienia w tym przepisie, aby ulgą było objęte nabycie w drodze spadku lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu. Brak takiej ulgi w stosunku do lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu wynika z wadliwego założenia przez skarżącego, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może wchodzić w skład spadku. Wadliwość stąd wynika, że podatnik nie dostrzega znaczenia przepisu art. 9 ust. 3 Prawa spółdzielczego. Przepis ten wprost stanowi, że lokatorskie prawo do lokalu jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i wygasa z chwilą ustania członkostwa. Zatem z mocy art. 9 ust. 3 Prawa spółdzielczego, prawo to jest ściśle związane z osobą zmarłego i zgodnie z art. 922 § 1 k.c. nie należy do spadku. Zatem Skarżący nie mógł odziedziczyć spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Lokatorskie prawo do lokalu przysługujące L.S. wygasło z chwilą jej śmierci. W rezultacie nie nastąpiło też przyjęcie przez skarżącego na członka spółdzielni i nie miało miejsce przydzielenie mu lokalu zatem nie ustanowiono na jego rzecz lokatorskiego prawa do lokalu. Organy obu instancji trafnie stwierdziły więc, że Skarżący nabył prawo do wkładu wchodzące do majątku spadkowego, które posiadało swoją określoną wartość pieniężną. Nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że nabył on lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość skoro spadkodawczyni nie posiadała prawa własności do lokalu mieszkalnego a jedynie lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu. Właścicielem lokalu mieszkalnego, jak wynika z akt sprawy, była Spółdzielnia Mieszkaniowa w P.. Należy też podkreślić, iż ustawodawca, pozwalając spółdzielni na ustanowienie na rzecz samej siebie odrębnej własności lokalu, nie stwierdził, iż powoduje to przekształcenie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu we własność lokalu przysługującą najemcy. W odniesieniu do lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego ustawa przewiduje, iż stosunek tego prawa wygasa, a osoby bliskie zmarłego uzyskują roszczenie o ustanowienie na ich rzecz nowego lokatorskiego prawa do lokalu, w którym zamieszkują. Dziedziczne jest, w braku osób zamieszkałych wspólnie z członkiem uprawnionym z tytułu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, roszczenie o przeniesienie własności tego lokalu. Roszczenie to staje się dziedziczne, jeżeli uprawniony przed śmiercią wystąpił do spółdzielni z pisemnym żądaniem ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności. W takim przypadku spółdzielnia nie dokonuje zwrotu wkładu mieszkaniowego. Spadkobiercy mogą żądać przeniesienia na nich własności lokalu, choćby nawet żaden z nich nie był członkiem spółdzielni (art. 48 ust. l ustawy). Opisana powyżej sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ z akt sprawy nie wynika, że spadkodawczyni wystąpiła za życia o ustanowienie odrębnej własności lokalu na swoją rzecz. Opisane elementy konstrukcji spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego uzasadniają przyjęcie, że prawo to ma charakter bezwzględny, jest bowiem bezterminowym, skutecznym wobec wszystkich innych podmiotów, wyłącznym prawem do korzystania z lokalu, który stanowi przedmiot własności spółdzielni mieszkaniowej. Dlatego też jest ono prawem na rzeczy cudzej. Uprawnionemu z tytułu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przysługuje prawo żądania przeniesienia na niego odrębnej własności lokalu lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa, on też jest jedynym podmiotem, który takie prawo do lokalu od spółdzielni mieszkaniowej może nabyć. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie skorzystał z prawa ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu, w związku z czym otrzymał w drodze spadku wkład wniesiony do spółdzielni przez spadkodawczynię z tytułu ustanowienia wcześniej na jej rzecz lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu. Skarżący nie wskazał ponadto, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Zatem przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji zawarta w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej również nie wystąpiła. Sąd podziela zdanie organu podatkowego, co do nieistnienia w przedmiotowej sprawie żadnej przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zatem zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków podlegało nabycie przez skarżącego w drodze spadku prawa majątkowego znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jakim było prawo do otrzymania wkładu wniesionego przez spadkodawczynię do Spółdzielni Mieszkaniowej w P. z tytułu ustanowionego na nią za jej życia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. rozstrzygnął jak w sentencji.