III SA/Wa 594/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Z notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia z [...] lipca 2011 r.. wynika, że spadek po zmarłym [...] maja 2011 r. W. L. na podstawie ustawy nabyła żona J. L. (dalej: “Skarżąca"oraz “Strona") w całości. W dniu 26 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym mężu – W. L. , w którym szczegółowo opisała składniki masy spadkowej tj.: ½ część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. o wartości tego udziału 100.000,00 zł, ½ część lokalu mieszkalnego położonego w C. o wartości tego udziału 40.000,00 zł, ½ samochodu osobowego [...] o wartości tego udziału 10.000,00 zł, ½ drewnianej altany usytuowanej na działce wchodzącej w skład ogrodu pracowniczego o wartości tego udziału 4.000 zł. Wraz z zeznaniem podatkowym złożyła m.in. dokumenty stwierdzające posiadanie przez spadkodawcę w dacie zgonu tytułu prawnego do rzeczy wykazanych jako składniki masy spadkowej, oświadczenie o spełnianiu przez Skarżącą warunków do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: “u.p.s.d."), w tym m.in., że w nabytym lokalu mieszkalnym w W. będzie zamieszkiwała będąc zameldowaną przez okres co najmniej 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego oraz pismo z 24 stycznia 2012 r. wyjaśniające przyczyny niezłożenia w ustawowym terminie zgłoszenia podatkowego o nabyciu spadku. W toku postępowania podatkowego wartość ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. została przez organ podatkowy I instancji podwyższona do kwoty 155.352,46 zł, zaś wartość ½ części lokalu mieszkalnego położonego w C. została podwyższona do kwoty 52.150 zł, na co Skarżąca wyraziła zgodę. Wartości pozostałych składników masy spadkowej podanych przez Skarżacą w zeznaniu odpowiadały ich wartościom rynkowym. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia łączna wartość pozostawionego przez spadkodawcę majątku wyniosła 221.502,46 zł, z czego Skarżąca nabyła całość, zaś kwota odliczeń z tytułu długów i ciężarów określona została na łączną kwotę 12.416,04 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 221.502,46 zł pomniejszoną o 12.416,04 zł stanowiącą długi i ciężary spadku podlegające odliczeniu oraz kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł, decyzją z [...] września 2012 r., ustalił Skarżacej zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.470 zł. W odowłaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi I instancji niezastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. W odwołaniu Skarżąca wyjaśniła, że opóźnienie w złożeniu zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym było spowodowane traumatycznymi przeżyciami związanymi z jego nagłą śmiercią oraz jej chorobą (zaświadczenie lekarskie o przebytej w dniach [...] stycznia 2012 r. – [...] stycznia 2012 r. przez Skarżącą chorobie). Ponadto wskazała na: brak odpowiedzi na jej pismo z 24 sycznia 2012 r., niesporządzenie przez pracownika urzędu protokołu z ustnego zgłoszenia nabycia przez nią spadku jakie miało miejsce [...] stycznia 2012 r. w siedzibie organu podatkowego, niewręczenie jej druku do dokonania czynności niezbędnych do przywrócenia terminu, względnie do uznania, że czynność ustnego zgłoszenia nabycia spadku - z uwagi na udokumentowaną zaświadczeniem lekarskim chorobę - dokonana została z zachowaniem ustawowego terminu oraz brak pouczenia, że w związku z ustnym wnioskiem o uznanie sześciomiesięcznego terminu ma ona prawo do otrzymania postanowienia wydanego przez organ podatkowy odnośnie złożonego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, że podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego stanowi łączne spełnienie następujących warunków: nabywca należy do grupy osób enumeratywnie wymienionych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz nabycie zostało zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył także, że zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Następnie wskazał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał [...] lipca 2011 r., tj. w chwili zarejestrowania w systemie informatycznym notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia przez Skarżącą. Tak więc, aby Skarżąca mogła skorzystać z całkowitego zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinna złożyć do organu podatkowego I instancji najpóźniej 6 stycznia 2012 r., natomiast Skarżąca zeznanie podatkowe złożyła dopiero 26 stycznia 2012 r. Podkreslił, iż termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (na druku SD-Z2) należy do tzw. terminów materialnych i terminy te nie podlegają przywróceniu. Zatem dokonanie zgłoszenia nawet z jednodniowym opóźnieniem, niezależnie od przyczyn które to spowodowały wyklucza zastosowanie tego zwolnienia i powoduje opodatkowanie na zasadach określonych dla grupy podatkowej zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy pozostają więc podniesione w odwołaniu przyczyny uchybienia terminowi, ponieważ z woli ustawodawcy ze zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn korzystają tylko ci podatnicy, którzy łącznie spełniają warunki określone w art. 4a u.p.s.d. Zaznaczył, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się spadkobiercy. I tak w przypadku, gdy nabycie następuje w drodze spadkobrania, spadkobierca, by skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego na druku SD-Z2. Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Ponadto wskazał, że z treści § 1 notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłym W. L. wynika, że notariusz poinformował Skarżącą o obowiązku i terminie złożenia zgłoszenia podatkowego o nabyciu w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Tak więc, w ocenie organu, zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez niezastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści tego przepisu należy uznać za bezpodstawny. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem Skarżącej niesporządzenia przez pracownika urzędu protokołu z ustnego zgłoszenia nabycia przez podatniczkę spadku jakie miało miejsce [...] stycznia 2012 r. Podał, że przepisy regulujące protokoły i adnotacje stanowią konkretyzację zasady pisemności. Z zasady tej wynika obowiązek utrwalenia na piśmie każdej czynności podejmowanej w trakcie trwającego postępowania, mającej związek z jego przebiegiem. Nie dotyczy natomiast przypadków udzielania informacji i innych czynności dokonywanych przed datą wszczęcia postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez Skarżącą 26 stycznia 2012 r. tj. w chwili złożenia zeznania podatkowego SD-3. Nawiązując natomiast do kwestii nie udzielenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odpowiedzi na pismo Skarżącej z 24 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż ww. pismo zostało potraktowane przez organ podatkowy I instancji wyłącznie jako wyjaśnienie dotyczące przyczyn niezłożenia w terminie zgłoszenia podatkowego. Dlatego też, do ww. pisma, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odniósł się w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślił także, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w ww. piśmie, już w dacie, w której Skarżąca zgłosiła się do urzędu skarbowego, tj. 11 stycznia 2012 r. upłynął termin do skutecznego zgłoszenia nabycia spadku z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez niezastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści tego przepisu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od spadków i darowizn w 2012r. Skarżąca zakwestionowała dokonany wymiar podatku, w argumentacji skargi podnosząc w szczególności dokonaną niezgodnie z prawem wykładnię art. 4a ust.1 u.p.s.d. W rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne zasadniczo nie są sporne (zarówno co do daty upływu 6 miesięcznego terminu złożenia zeznania podatkowego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania nabycia spadku, jak i innych okoliczności). Istota sporu dotyczy interpretacji tych faktów, gdyż Strony wywodzą z nich różne skutki prawne. W ocenie Skarżącej jej sytuacja osobista, w szczególności przebywanie na zwolnieniu lekarskim, pozwala na uznanie, iż zgłoszenia nabycia spadku dokonała w ustawowym terminie warunkującym prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Odmienne wnioski wysnuwa organ podatkowy twierdząc, iż ww. termin ma charakter materialnoprawny, a zatem nieprzywracalny, którego uchybienie przez podatnika powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania nabytego spadku. W ocenie Sądu w sprawie tej rację należało przyznać organowi podatkowemu. Z treści obowiązujących w dacie nabycia spadku i powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn przepisów u.p.s.d. wynika jednoznacznie, iż zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych, o ile zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, oraz udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zawiadomienie o nabyciu spadku Skarżąca złożyła w dniu 26 stycznia 2012 r., a więc z przekroczeniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jednocześnie nawet w przypadku uprawdopodobnienia, iż w praktyce miało to miejsce w dniu 10 stycznia 2012 r. tj. w dniu zgłoszenia się w tej sprawie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, nastąpiło przekroczenie ustawowego biegu 6-miesięcznego terminu, którego bieg upłynął w dniu 6 stycznia 2012 r. Mimo, że przekroczenie terminu jest tylko kilkudniowe, uznać należy za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że termin ten jest nieprzywracalny, w związku z czym każde jego przekroczenie i niespełnienie warunku zgłoszenia nabycia spadku w terminie 6 miesięcznym powoduje konieczność uiszczenia należnego podatku. Sąd podkreśla, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Sąd związany jest przepisami obowiązującego prawa i mimo świadomości, że w rozpoznawanym przypadku skutki nieznacznego przekroczenia terminu są ekonomicznie bardzo dolegliwe dla Strony, nie może zignorować postanowień ustawy, która uzależnia zwolnienie od podatku od spadków i darowizn od zachowania terminu zawiadomienia organu podatkowego o nabytym spadku. Skarżąca powołując się na okoliczność, iż w okresie [...] – [...] stycznia 2012 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim i nie mogła dochować ustawowego terminu złożenia zgłoszenia nabycia spadku wskazała, iż nastąpiło to następnego dnia po ustaniu choroby tj. 11 stycznia 2012 r. oraz wywiodła, iż w tej sytuacji dyspozycja art. 4a ust. 1 u.p.s.d. ma w jej przypadku zastosowanie. Sąd także w tej kwestii podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. , iż podniesiona prze Skarżącą okoliczność nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Okres 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia podatkowego jest na tyle długim terminem (w odróżnieniu od obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. okresem 1 miesiąca), iż umożliwia on w praktyce - w ocenie prawodawcy - na uwzględnienie różnych życiowych okoliczności pozbawiających podatnika możliwości działania, przykładowo w związku z wyjazdem zagranicznym, czy też chorobą. W analizowanym przypadku Skarżąca nie wykazała w postaci stosownego dowodu, aby nie mogła podejmować w przedmiotowej sprawie czynności prawnych w całym okresie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, jedynie wskazała, iż w określonych dniach ([...] – [...] stycznia 2012 r.) przebywała na zwolnieniu lekarskim. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na bieg ustawowego terminu dokonania zgłoszenia nabycia spadku, gdyż nie pozbawiała Skarżącej w praktyce możliwości działania, w szczególności poprzez pełnomocnika oraz na tle 6 miesięcznego okresu do dokonania przedmiotowego zgłoszenia miała jedynie przejściowy, a nie trwały charakter. Sąd jeszcze raz podkreśla fakt braku udokumentowania w aktach sprawy możliwości podejmowania czynności prawnych koniecznych dla zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania nabytego spadku, w związku z trudną sytuacją osobistą Skarżącej, która to okoliczność nie może sama w sobie stanowić podstawy do przywrócenia Stronie terminu złożenia zgłoszenia podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.