III SA/Wa 595/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności likwidatora za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń i marzec 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. N. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania J. N. (zwanego dalej "Skarżącym") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako likwidatora Z. Sp. z o.o. w likwidacji, za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień 2005., od sierpnia do grudnia 2005 r. , styczeń 2006 r. i marzec 2006 r. w łącznej kwocie 33.067 zł oraz odsetki od w/w zaległości w łącznej kwocie 18.834 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. stwierdził, że przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej była zaległość podatkowa Z. Sp. z o.o. w likwidacji, z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy; - kwiecień 2005r. w wysokości 1594,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.022,00 zł. liczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji, - sierpień 2005 r. w wysokości 3.441,00 zl wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.055.00 zl, liczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji. - wrzesień 2005 r. w wysokości 8.013,00 zl wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.710,00 zl, liczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji, - październik 2005 r. w wysokości 350,0,0 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 202.00 zł, liczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji, - listopad 2005 r. w wysokości 1.379.00 zl wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 782.00 zł. liczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji,, - grudzień 2005 r. w wysokości 12.843,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.160,00. liczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji, - styczeń 2006 r. w wysokości 978.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 535,00 zl. liczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji, - marzec 2006 r. w wysokości 4.469,00 zl wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.368.00 zl. liczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji, W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z nieregulowaniem kwot podatku VAT za wymienione okresy wobec Spółki wystawiono tytuły wykonawcze. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości spółki ( dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku B., podjęto próby zajęcia wierzytelności pieniężnych za wykonane usługi w spółkach K. sp. z o.o. F. sp. z o.o. oraz Z. w upadłości). Jednakże w toku prowadzonego postępowania nie udało sie określić składników majątku spółki, z których można by prowadzić egzekucję. Zaznaczył, iż w toku prowadznego postępowania ustalono, że Skarżący od 27 stycznia 2005 r. pełnił funkcje likwidatora Z. sp. z o.o. w likwidacji, z siedzibą w W.. Wobec bezskuteczności egzekucji organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Z. sp. z o.o. w likwidacji, z siedzibą w W.. Organ podatkowy podkreślił, iż Skarżący pełniąc zadania likwidatora Spółki, znał sytuację prawną i finansową, tym samym posiadał prawo kontroli i nadzoru wypełniania przez spółkę obowiązku regulowania należności wobec Skarbu Państwa. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. ) dalej jako ,,O.p’’. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za w/w. okresy. 2. Pismem z dnia 12 listopada 2010r. Skarżący złożył odwołanie od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 O.p., polegające na błędnym ustaleniu zaistnienia przesłanek opisanych w tym przepisie i błędnym obciążeniu Skarżącego odpowiedzialnością za długi Spółki, - art. 122 O.p. polegające na nie wyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia, czy zaistniały przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, usprawiedliwiającej zastosowanie wobec Skarżącego odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, - art. 191 O.p. polegającym na nie uwzględnieniu Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 13 kwietnia 2006r. oraz wcześniej wydanych decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. Z. w likwidacji - umarzających postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazał, iż do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki przeniesienia odpowiedzialności: nie może być ustalenie, że nie udało się "określić składników majątkowych Spółki, z których można byłoby prowadzić egzekucję", tym bardziej, że organ egzekucyjny nie podjął nawet próby wyceny składników majątku trwałego wykazanego w ,,Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 13.04.2006 r.". Podniósł, iż z akt postępowania organu podatkowego nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Skarżącego wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a na pewno w części wystarczającej na zaspokojenie zaległości dochodzonej aktualnie. Podkreślił, iż uregulowanie zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.), przepisy rozdziału 15 dział III ustawy - Ordynacja podatkowa - dotyczący odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie precyzuje zasad odpowiedzialności osób występujących w roli likwidatora, nie będących członkami zarządu. 3.Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z danych zawartych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym KRS Nr [...], wynika że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Z. z dnia 27.01.2005r. likwidatorem Spółki został Skarżący. Skarżący był likwidatorem Spółki z o.o. Z. w likwidacji z/s w W. w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 04/2005r., od 08/2005r. do 12/2005r., 01/2006r. i 03/2006r. Organ podniósł, iż egzekucja zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy Spółki z o.o. Z. w likwidacji z/s w W. okazała się bezskuteczna, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie udało się ustalić składników majątkowych Spółki, z których można by prowadzić egzekucję. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wskazał żadnej przesłanki uwalniającej go z odpowiedzialności. Zaznaczył, iż wskazywane w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 13.04.2006. mienie Spółki nie stanowi mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z raportu poborcy skarbowego wynika, że nie zdołano ustalić miejsca postoju pojazdów wskazywanych w tym protokole oraz przez CEPiK, nie uzyskano także informacji o nieruchomościach należących do Spółki. Ustosunkowując się do stwierdzenia Skarżącego, że jako likwidator nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazał, iż na podstawie art. 299 i art. 280 Kodeksu spółek handlowych odpowiedzialność za zobowiązania spółki ponosi także jej likwidator. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż świetle art 116 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził wystąpienie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego pełniącego funkcję likwidatora za zaległości podatkowe spółki 4. Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. polegające na błędnym ustaleniu zaistnienia przesłanek opisanych w tym przepisie, a tym samym obciążeniu strony odpowiedzialnością Spółki, pomimo braku ku temu przesłanek; - art. 122 O.p., tj. naruszenie prawdy obiektywnej polegającej na nie wyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia czy w niniejszym postępowaniu zaistniały przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki, usprawiedliwiającej zastosowanie wobec strony odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. - art 119 O.p. tj swobodnej oceny dowodów polegającym na nie uwzględnieniu “Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 13.04.2006 r." oraz wcześniej wydanych decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. Z. w likwidacji - umarzających postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniosł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ) p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). 6.2. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy, iż zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością Skarżącego pełniącego funkcję likwidatora za zaległości podatkowe spółki z o.o. Z. w likwidacji z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za okresy; kwiecień 2005, od sierpnia do grudnia 2005r., styczeń 2006 i marzec 2006 oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Jeżeli istniała taka podstawa, to odpowiedź na to pytanie wymagało ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. bowiem właśnie powołana regulacja prawna stanowi podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na osoby trzecie. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż w okresie powstania zarówno zobowiązań jak i zaległości spółki za które orzeczono odpowiedzialność, Skarżący pełnił funkcję likwidatora spółki, bowiem powołany został do pełnienia tej funkcji uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 stycznia 2005r., co potwierdzają dane zawarte w Monitorze Sądowym i Gospodarczym KRS nr [...]. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, czy w świetle art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada jej likwidator. I tak stosownie do art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Należy podkreślić, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117a O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 116 § 1 powołanej ustawy - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy). Ponadto zgodnie z art. 116 § 3. O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji ( § 4). Z literalnego brzmienia ww przepisu, jednoznacznie wynika, że likwidator nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p. Powołany przepis odnosi się jedynie do członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, spółek tych na etapie organizacji oraz w określonej w art. 116 § 3 O.p. sytuacji do pełnomocnika spółki lub jej wspólników, a także do byłych członków zarządu, byłego pełnomocnika lub wspólników spółki w organizacji (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. ma zastosowanie stanowisko prezentowane w uchwałach Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2008r. sygn. akt III CZP 143/07 oraz z dnia 28 stycznia 2010r. sygn. akt III CZP 91/09, zgodnie z którymi odpowiedzialność przewidzianą w art. 229 k.s.h. ponosi także likwidator spółki z o.o. Art. 280 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej, odnosi się do odpowiedzialności likwidatorów, ale jedynie w zakresie norm z zakresu prawa prywatnego (art. 299 k.s.h.) nie dotyczy zaś regulacji prawa publicznego, w tym zobowiązań podatkowych. Powyższy pogląd prezentowany jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 203/09 publ. w Internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2011, s. 606 ) Należy zaznaczyć, że w Ordynacji podatkowej brak jest uregulowań stanowiących odpowiednik art. 280 K.s.h pozwalających na zastosowanie przepisów regulujących odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek do ich likwidatorów. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie polegające na przypisaniu Skarżącemu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. Z. w likwidacji z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków likwidatora spółki narusza przepis art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z brakiem podstawy prawnej do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego pełniącego funkcję likwidatora za zaległości podatkowe spółki z o.o. w likwidacji, bezprzedmiotowa jest ocena pozostałych zarzutów zawartych w skardze. 6.3. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.