III SA/Wa 596/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny. Pani M. K. (dalej "Skarżąca"), jako następca prawny zmarłej p. D. W., pismem z dnia 31 grudnia 2007 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o "uzupełnienie" nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 645,20 zł., a następnie pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. zmieniła kwotę żądanego zwrotu kwoty nadpłaty na 1.020,30 zł. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 14 lutego 2008 r., poinformował Skarżącą o wysokości osiągniętego w 2001 r. przez zmarłą D. W. dochodu z emerytury, kwocie podatku dochodowego obliczonego zgodnie z obowiązującą w 2001 r. skalą podatkową wysokości składek na ubezpieczenia zdrowotne, kwocie należnego podatku i sumie zaliczek pobranych przez płatnika oraz zakreślił bieg trzydziestodniowego terminu do poinformowania organu podatkowego o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków z tytułu ulg lub odliczeń. 3. Skarżąca pismem z dnia 18 marca 2008 r. zwróciła się do organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. po zmarłej p. D. W. w kwocie 1.753,28 zł i załączyła szereg dokumentów związanych z przebiegiem choroby i kosztami leczenia spadkodawczyni. 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. zmarłej D. W., a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 97 § 1, art. 98 w związku z art. 70 i art. 99 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej "ustawa Ord. pod.", orzekł o odpowiedzialności Skarżącej po zmarłej D. W. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 645,00 zł. 5. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. 6. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy wymaga doręczenia spadkobiercy decyzji odpowiadającej wymogom art. 104 ustawy Ord. pod. 7. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie art. 97 § 1, art. 100 § 1, art. 104, art. 207 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 2 lipca 2009 r.: orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako spadkobiercy po zmarłej D. W., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.753,28 zł, umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 8. W dniu 24 lipca 2009 r. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że nie wyraża zgody na umorzenie postępowania podatkowego za 2001 r. i związanej z tym odmowy zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 1.723,28 zł. Ponadto podkreśliła, że skoro organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty podatku za 1999 r. i 2000 r., analogicznie powinien zwrócić nadpłatę podatku za 2001 r. 9. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone rozstrzygniecie wydano z naruszeniem art. 97 § 1 i art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako spadkobiercy po zmarłej D. W. nie wskazując za co (za jakie należności) orzeka o odpowiedzialności spadkobiercy, tj. jakie obowiązki majątkowe wynikające z przepisów prawa podatkowe przejęła Skarżąca. Ponadto wskazał, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na błędnej analizie przedawnienia zobowiązania podatkowego według reguł art. 70 ustawy Ord. pod. 10. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy na podstawie art. 68 § 1 i § 2 pkt 1, art. 98 § 1, art. 104, art. 207 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.753,28 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 11. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w dniu 24 lipca 2010 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu podniosła, że nie wyraża zgody na umorzenie postępowania podatkowego za 2001 r. i odmowę zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 1.723,28 zł. W jej ocenie, prowadzona przez organ podatkowy praktyka zwrotów nadpłaty podatków za 1999 r. i 2000 r. dokonywana w roku 2002 przez [...] Urząd Skarbowy W. w W., powinna być kontynuowana za 2001 r. Ponadto zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o jednoznaczne wyjaśnienie kwestii przedawnienia prawa do nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzuciła organowi podatkowemu opieszałość w sprawdzeniu rzetelności złożonych terminowo zeznań rocznych za lata 1992- 2001 r. 12. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1, art. 100 § 2, art. 104, art. 68 § 1, art. 99 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że p. D. W. zmarła w dniu 15 kwietnia 2001 r. W 2001 roku p. D. W. osiągnęła dochód z emerytury, ale w związku ze śmiercią w trakcie roku podatkowego, u spadkodawcy nie powstało zobowiązanie podatkowe za 2001 r. i nie zostało złożone zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za ten rok podatkowy. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W., Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...] z dnia 29 października 2001 r., które uprawomocniło się z dniem 28 listopada 2001 r., spadek po D. W. nabyła w całości siostra - Skarżąca. W informacji o dochodach za 2001 r. PIT-11A sporządzonej przez płatnika, tj. ZUS. wykazano dochód z tytułu emerytury w kwocie 7.195,32 zł, podatek dochodowy obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową w 2001r. w kwocie 873,79 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 557,64 zł, podatek należny 315 zł i sumę zaliczek pobraną przez płatnika w wysokości 645,20 zł. Pismem z dnia 31 grudnia 2007 r. Skarżąca jako spadkobierczyni zmarłej D. W. wystąpiła z wnioskiem do organu podatkowego o "uzupełnienie" nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 645,20 zł. Następnie pismem z dnia 25 stycznia 2008 r. wysokość kwoty do zwrotu zmieniona została na 1.020,30 zł, a pismem z dnia 18 marca 2008r. na 1.723,28 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na zmarłej D. W. nie ciążyły w chwili śmierci obowiązki w zakresie zapłaty zobowiązań podatkowych, zaległości wraz z odsetkami, czy też innych należności. Nie przysługiwało również żadne z praw majątkowych przewidziane w przepisach prawa podatkowego np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Nie doszło więc do przejęcia przez spadkobiercę przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, o których mowa w art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 104 ustawy Ord. pod. określa szczególny tryb postępowania organów podatkowych wobec spadkodawcy podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który zmarł w trakcie roku podatkowego. W przedmiotowej sprawie spadkodawca – D. W. zmarła w dniu 15 kwietnia 2001 r., w związku z tym ciążący na zmarłej D. W. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 104 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest decyzją, o której mowa w art. 68 § 1 powołanej ustawy, bowiem w wypadku śmierci podatnika - spadkodawcy w trakcie roku podatkowego zobowiązanie to nie mogło jeszcze powstać i dopiero doręczenie decyzji spadkobiercy zobowiązanie to ukształtuje. Jednocześnie z dyspozycji art. 99 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68, art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej D. W. prowadził [...] Urząd Skarbowy W. i on też dokonywał zwrotu nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000. Natomiast o "uzupełnienie" nadpłaty za 2001 r. po zmarłej D. W. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i na tę okoliczność przedłożyła w dniu 25 stycznia 2008 r. postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W., Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...] z dnia 29 października 2001 r. o nabyciu spadku po zmarłej w dniu 15 kwietnia 2001 r. D. W.. Ponieważ postanowienie o nabyciu praw do spadku uprawomocniło się z dniem 28 listopada 2001 r., a więc zawieszenie biegu terminów wymienionych w art. 99 ustawy Ord. pod. nastąpiło od dnia śmierci Spadkodawcy, tj. 15 kwietnia 2001r. do dnia 29 listopada 2001 r., czyli na 227 dni. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 68 § 2 ustawy Ord. pod. ustalenie wysokości zobowiązania po zmarłej D. W. powinno nastąpić do dnia 15 sierpnia 2005 r. Natomiast, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 31 grudnia 2007 r. (złożone osobiście w [...] Urzędzie Skarbowym W. - w dniu 31 grudnia 2007 r.) o "uzupełnienie" nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 645,20 zł, której wysokość była zmieniona w następnym piśmie z dnia 25 stycznia 2008 r. na 1.020,30 zł i ostatecznie w piśmie z dnia 18 marca 2008 r. na 1.723,28 zł, a więc po upływie wskazanego wyżej terminu. Zgodnie z art. 80 § 1 ustawy Ord. pod. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W treści tego przepisu określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym prawo do zwrotu nadpłaty. Na podstawie art. 72 § 1 ustawy Ord. pod. nadpłatą jest kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej i dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Aby jednak dokonać zwrotu nadpłaty musi ona najpierw powstać. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata, nie zostało bowiem złożone zeznanie roczne za 2001 r. Płatnik w informacji PIT-11A wykazał dochody z emerytury za okres od 1 stycznia 2001 r. do dnia śmierci D. W., tj. 15 kwietnia 2001 r., podatek dochodowy obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową w 2001 r., składki na ubezpieczenia zdrowotne, podatek należny i sumę zaliczek pobraną przez płatnika. Wyżej wymieniony przepis nie będzie miał zastosowania w sprawie bowiem płatnik dokonując wypłaty świadczenia postępował prawidłowo. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Ponieważ zeznanie za 2001 r. nie zostało złożone, to nie znajduje także zastosowania art. 80 § 1 ustawy Ord. pod., gdyż aby dokonać zwrotu nadpłaty musi ona najpierw powstać. W przedmiotowej sprawie, nadpłata nie powstała. Zgodnie z art. 208 ustawy Ord. pod., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązanie podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo postąpił umarzając postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wszczęte postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie znajdują one uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, prawidłowo wskazał i zastosował przepisy ustawy Ordynacja podatkowa odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego i prawa do zwrotu nadpłaty. 13. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektor izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w powszechnym rozumieniu podatek (należność bądź nadpłata) przedawnia się po upływie 5 lat kalendarzowych liczonych od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zdarzenie podatkowe (terminowa wpłata podatku należnego, zwrot nadpłaty, rozliczenie roczne, otrzymanie pisma dotyczącego odnośnego podatku itp.). Skarżąca wskazała, że w jej przypadku nastąpiły następujące zdarzenia: rok 2001 pobranie podatku oraz śmierć podatnika; rok 2002 rozliczenie podatku za rok 2001, wymagane do 30 kwietnia 2002 r.; lata 2003 do 2007 5-letni okres przedawnienia. Zdaniem Strony w pewnych warunkach może występować, uzasadnione przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, przedłużenie terminu przedawnienia. Skrócenie tego terminu, bez wcześniejszego uprzedzenia, w ocenie Strony, ogranicza prawa obywatelskie nabyte wcześniej. Skarżąca stwierdziła, że w trwającej 3 lata (2008 – 2010) procedurze działania organu podatkowego pierwszej instancji w skupiły się na uzasadnieniu skrócenia terminu przedawnienia podatkowego. Skarżąca wskazała, że w jej przypadku, dotyczącym lat 1999 - 2002, obowiązuje ustawa Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r., a nie ustawa Ordynacja podatkowa z 4 stycznia 2005 r. Również w objaśnieniach/broszurach informacyjnych do załącznika PIT/0 na 2000, 2001 i 2002r. jest mowa o okresie pięciu lat. W ustawie Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997r. art. 75 oraz art. 32 określają okres zwrotu nadpłaty, tryb i okres przechowywania przekazywania podatnikom dokumentów. Kwestię przedawnienia podatkowego ujmuje również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Stosowną interpretację zastosował także dziennik Rzeczypospolita - Prawo co dnia drukując przykłady liczbowe: dnia 4 maja 2004 r. strona C4 oraz 14 czerwca 2007 r. strona 11. Ustosunkowując się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym nadpłata nie powstała Skarżąca ponownie załączyła roczne rozliczenie podatku za rok podatkowy 2001 r., sporządzone w dniu 28 lutego 2002 r. i przesłane w dniu 23 kwietnia 2002 r. 14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 15. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.– nie naruszała przepisy prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 16. Sąd po zbadaniu legalności zaskarżonych decyzji uznał, iż organy podatkowe dokonały w nich prawidłowej wykładni przepisów Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynikało, iż w związku ze śmiercią w trakcie roku podatkowego, u spadkodawcy nie powstało zobowiązanie podatkowe za 2001 r. i nie zostało złożone zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za ten rok podatkowy. Na mocy postanowienia Sądu z dnia 29 października 2001 r., które uprawomocniło się z dniem 28 listopada 2001 r., spadek po D. W. nabyła w całości siostra - Skarżąca. W informacji o dochodach za 2001 r. PIT-11A sporządzonej przez płatnika, tj. ZUS. wykazano dochód z tytułu emerytury w kwocie 7.195,32 zł, podatek dochodowy obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową w 2001r. w kwocie 873,79 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 557,64 zł, podatek należny 315 zł i sumę zaliczek pobraną przez płatnika w wysokości 645,20 zł. Pismem z dnia 31 grudnia 2007 r. Skarżąca jako spadkobierczyni zmarłej D. W. wystąpiła z wnioskiem do organu podatkowego o "uzupełnienie" nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 645,20 zł. Następnie pismem z dnia 25 stycznia 2008 r. wysokość kwoty do zwrotu zmieniona została na 1.020,30 zł, a pismem z dnia 18 marca 2008r. na 1.723,28 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na zmarłej D. W. nie ciążyły w chwili śmierci obowiązki w zakresie zapłaty zobowiązań podatkowych, zaległości wraz z odsetkami, czy też innych należności. Nie przysługiwało również żadne z praw majątkowych przewidziane w przepisach prawa podatkowego np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Nie doszło więc do przejęcia przez spadkobiercę przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, o których mowa w art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. Nie ulega wątpliwości, iż w takiej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 104 ustawy Ord. pod. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.(§ 1) Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. (§ 2) Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (§ 3). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż zarówno właściwy organ podatkowy jak i spadkobiercy wykonali ustawowe zalecenia określone w normach art. 104 § 1 i art. 104 § 2 ustawy Ord. pod. W konsekwencji organ podatkowy mógł na podstawie przepisu art. 104 § 3 ustawy Ord. pod wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe albo stwierdzającą nadpłatę w podatku. Decyzja, o której mowa w art. 104 § 3 ustawy jest decyzją określoną w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod., w której zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie w drodze decyzji organu podatkowego wysokości zobowiązania podatkowego lub też nadpłaty spadkodawcy jest odejściem od zasady, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Decyzja taka może być bowiem wydana jeszcze w trakcie roku podatkowego, gdyż na wysokość zobowiązania spadkodawcy za ten rok wpływają jedynie te okoliczności, które miały miejsce przed jego śmiercią. Wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym jest możliwe jedynie wtedy, gdy spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego i wysokość podatku nie została za jego życia określona w decyzji. Decyzja ustalająca może dotyczyć wszystkich okresów, za które nie złożono zeznania lub nie określono zobowiązania, a nie tylko ostatniego roku przed śmiercią (w przypadku śmierci po zakończeniu roku, ale przed złożeniem zeznania) lub roku śmierci podatnika. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (powstałe w wyniku doręczenia decyzji), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż doręczenie decyzji określonej w art. 104 § 3 ustawy Ord. pod. – kształtującej zobowiązania podatkowe zmarłego podatnika lub ewentualnie stwierdzające nadpłatę - po upływie określonego w ustawie terminu jest bezskuteczne, tzn. zobowiązanie podatkowe, mimo spełnienia pozostałych warunków jego powstania, nie powstaje. Instytucja określona normą przepisu art. 68 ustawy Ord. pod. ustanawia przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej. Jednocześnie tak jak słusznie zauważył organ podatkowy zgodnie z przepisem bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. 17. Z akt sprawy wynikało, iż w pismach z grudnia 2007 r. oraz stycznia i marca 2008 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty należnej spadkodawczyni za 2001r. Skarżąca załączyła do wniosku postanowienie o nabyciu praw do spadku, które uprawomocniło się z dniem 28 listopada 2001 r. Ze względu na to konieczność zastosowania trybu określonego w przepisie art. 104 ustawy Ord. pod. organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu wymienionego w art. 99 ustawy Ord. pod. od dnia śmierci spadkodawcy, tj. 15 kwietnia 2001 r. do dnia 29 listopada 2001r., czyli na 227 dni. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 68 § 2 ustawy Ord. pod. ustalenie wysokości zobowiązania po zmarłej p. D. W. na podstawie art. 104 § 3 ustawy Ord. pod. powinno nastąpić do dnia 15 sierpnia 2005 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynikało natomiast, że Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 31 grudnia 2007 r. (złożone osobiście w [...] Urzędzie Skarbowym W. - w dniu 31 grudnia 2007 r.) o "uzupełnienie" nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 645,20 zł, której wysokość była zmieniona w następnym piśmie z dnia 25 stycznia 2008 r. na 1.020,30 zł i ostatecznie w piśmie z dnia 18 marca 2008 r. na 1.723,28 zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożony w ramach sukcesji praw po zmarłym podatniku został złożony po upływie wskazanego terminu do wydania decyzji konstytutywnej określonej w art. 104 § 3 ustawy Ord. pod. 18. Sąd w całości podzielił także zaprezentowaną przez organy podatkowe wykładnię art. 80 ustawy Ord. pod. Zgodnie z art. 80 § 1 ustawy Ord. pod. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W treści tego przepisu określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym prawo do zwrotu nadpłaty. Na podstawie art. 72 § 1 ustawy Ord. pod. nadpłatą jest kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej i dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Aby jednak dokonać zwrotu nadpłaty musi ona najpierw powstać. Podnieść należy w świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 104 ustawy Ord. pod., że w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata, nie zostało bowiem złożone zeznanie roczne za 2001 r. Płatnik w informacji PIT-11A wykazał dochody z emerytury za okres od 1 stycznia 2001 r. do dnia śmierci p. D. W., tj. 15 kwietnia 2001 r., podatek dochodowy obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową w 2001 r., składki na ubezpieczenia zdrowotne, podatek należny i sumę zaliczek pobraną przez płatnika. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 73 § 2 ustawy Ord. pod. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Ponieważ zeznanie za 2001 r. nie zostało złożone, to zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w sprawie nie znajduje także zastosowania art. 80 § 1 ustawy Ord. pod., gdyż aby dokonać zwrotu nadpłaty musi ona najpierw powstać. W przedmiotowej sprawie, nadpłata nie powstała. Zgodnie z art. 208 ustawy Ord. pod., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązanie podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo umorzyły postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. 19. Odnosząc się do zarzutów wniesionej skargi Sąd stwierdził, iż Skarżąca w swoich rozważaniach nie dostrzegła, iż sytuacja prawna spadkobierców jest odmienna od praw i obowiązków przysługujących podatnikowi – spadkodawcy. W konsekwencji strona Skarżąca nie odniosła się w zarzutach skargi do mającego w sprawie zastosowanie specjalnego trybu ustalenia zobowiązania podatkowego podatnika – spadkodawcy uregulowanego w przepisach art. 104 ustawy Ord. pod. 20. W związku z powyższym Sąd nie uznając za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, działając na podstawie przepisu art. 134 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.