III SA/Wa 599/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 sierpnia 2019 r. do Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") wpłynął wniosek Podatkowej Grupy K. I. B. o stwierdzenie i zwrot na wskazany rachunek bankowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 10.074.686 zł, złożony przez spółkę reprezentującą, tj. I. Bank S.A. z siedzibą w W.("Skarżąca", "Strona", "Spółka"). Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. Podatkowej Grupy K. I. B. o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 75 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwana dalej "Op") wskazał, iż I. Bank S.A. jako spółka reprezentująca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w imieniu Podatkowej Grupy K. I. B. Zgodnie bowiem z decyzją z dnia [...] września 2013 r. w sprawie rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy K. I. B. S.A. zawartej w dniu 31 lipca 2013 r. została ona ustanowiona na okres trzech lat, tj. od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Natomiast na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, tj. 31 lipca 2019 r. umowa wygasła, tym samym I. Bank S.A. utraciła prawo do reprezentowania Podatkowej Grupy K. I. B. S.A. Na powyższe rozstrzygnięcie, pismem z dnia 17 października 2019 r., I. Bank S.A. złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] października 2019 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem merytorycznego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono błędne zastosowanie art. 165a § 1 Op będące efektem błędnej wykładni art. 75 § 2a Op. W uzasadnieniu przedmiotowego zażalenia Spółka wskazała, iż Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W., powołując się na art. 75 § 2a Op, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r., odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych przed ww. datą. Ponadto, w ocenie Spółki, bez znaczenia jest, iż I. Bank S.A. we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. "przedstawiła się" jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę K. I. B. S.A. W oparciu o zasady ogólne postępowania, w szczególności art. 120 Op i art. 121 § 1 Op, organ I instancji winien był nie tyle kierować się nomenklaturą/nazewnictwem, którym posłużono się we wniosku, co jego rzeczywistą treścią i celem, a w razie wątpliwości wezwać I. Bank S.A. do złożenia wyjaśnień lub doprecyzowania/uzupełnienia przedmiotowego wniosku, czego zaniechano. Powyżej opisane postępowanie Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W., zdaniem Spółki, nie powinno i nie może obciążać Spółki i wpływać na losy wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. w postaci pozostawienia go bez rozpatrzenia. Gdyby nie zaniechania organu I instancji, ustalono by, iż Spółka złożyła wniosek jako jeden z uczestników nieistniejącej już podatkowej grupy kapitałowej, w której pełniła funkcję spółki reprezentującej. W rezultacie zaś możliwe było uznanie, że w świetle art. 75 § 2a Op I. Bank S.A. była uprawniona do złożenia tego wniosku. Ponadto wskazano, iż art. 75 § 2a Op nie warunkuje rozpatrzenia wniosku od złożenia go przez wszystkie spółki wchodzące w skład nieistniejącej już podatkowej grupy kapitałowej, a to zdaniem Spółki sugeruje organ I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji"), postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 17 października 2019 r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że I. Bank S.A. nie była uprawniona do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] października 2019 r., które zostało wydane dla podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w imieniu nieistniejącej już Podatkowej Grupy K. I. B. S.A., tj. spółki reprezentującej. W przedmiotowym zażaleniu wnosząca I. Bank S.A. w istocie dokonała zmiany oznaczenia podmiotu z uwagi na treść wydanego przez Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia, co wynika wprost z treści zażalenia z dnia 17 października 2019 r. Zatem nie działała już jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę K. I. B. S.A. do której skierowano postanowienie z dnia [...] października 2019 r. Na powyższe postanowienie Skarżąca w dniu 13 lutego 2020 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019 r., względnie o stwierdzenie nieważności obu ww. postanowień na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "Ppsa"). Jednocześnie wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 220 § 1 oraz art. 239 Op poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, że zażalenie zostało wniesione przez podmiot nieuprawniony niebędący adresatem postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy zarówno wniosek, jaki i zażalenie zostały złożone przez I. Bank S.A., jako spółkę tworzącą w przeszłości podatkową grupę kapitałową. W związku z tym żądanie objęte wnioskiem, a co za tym idzie również zażaleniem, w całości lub przynajmniej w części odnosiło się bezpośrednio do niej, a tym samym miała ona w obu przypadkach przymiot strony, tj. podmiotu uprawnionego/legitymowanego do złożenia ww. pism, - art. 228 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Op oraz art. 165a § 2 Op poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od rozpatrzenia zażalenia, co umożliwiło pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia organu pierwszej instancji, mimo jego oczywistych wad wskazanych w zażaleniu również w odniesieniu do art. 75a § 2 Op, - art. 120 Op, art. 121 § 1 Op, art. 122 Op poprzez doprowadzenie do niedopuszczalnej i w istocie bezprawnej sytuacji, także z perspektywy wskazanego w postanowieniu pierwszej instancji art. 75a § 2 Op, w której niezależnie od tego jak Skarżąca się przedstawi, czy jako podmiot reprezentujący w przeszłości podatkową grupę kapitałową, a więc również siebie, czy też jako działająca we własnym imieniu jako jedna ze spółek tworzących w przeszłości podatkową grupę kapitałową, każdorazowo i w pełnym zakresie była z góry uznawana za podmiot nieuprawniony, bez podejmowania przez organy obu instancji jakichkolwiek prób wyjaśnienia statusu/roli Skarżącej w sprawie, które w razie powzięcia wątpliwości powinny były one podjąć, gdyby kierowały się zasadami określonymi w ww. przepisach, a nie dążyły wszelkimi dostępnymi metodami do zanegowania wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie uzasadnienia należy odnieść się do podstawowej kwestii, czy Organ II instancji prawidłowo uznał, że zażalenie zostało wniesione przez podmiot nieuprawniony, a tym samym było niedopuszczalne. W tym zakresie Sąd przychylił się do argumentacji Strony i uznał, że działanie organu było nieprawidłowe, a Strona jako I. Bank S.A. posiadała uprawnienie do złożenia zażalenia na postanowienie organu I instancji. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca w przeszłości wchodziła w skład Podatkowej Grupy K. I. B. , a jako jej członek miała prawo zarówno do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową, o jakiej mowa w art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p.") przysługuje wynikające z art. 75 § 2a Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej ze zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatkową grupę kapitałową utworzoną przez te spółki za okres, w którym ta podatkowa grupa kapitałowa miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, również gdy taki wniosek jest składany przez spółki uczestniczące w podatkowej grupie kapitałowej po dniu utraty przez PGK statusu podatnika z uwagi na upływ terminu na jaki została ona zawiązana. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę do takiego rozstrzygnięcia w pełni ma zastosowanie argumentacja zawarta w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08. W powołanym wyroku Trybunał odnosząc się do analogicznej kwestii, to jest przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (stan prawny obowiązujący przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2016 r.), stwierdził, że przepisy te w zakresie, w jakim nie regulują trybu korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem VAT są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji należy zauważyć, że dokonana przez Sąd w sprawie niniejszej wykładnia przepisów prawa materialnego ma oparcie również we wskazywanych przez Trybunał Konstytucyjny zasadach konstytucyjnych wynikających z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: zasady państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Zgodnie z definiującym pojęcie nadpłaty przepisem art. 72 § 1 Op "za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy tu przytoczyć w pełni podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w powoływanym wyroku: "W doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty VAT stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590). Jak trafnie podkreśla pytający sąd, mamy tutaj do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym) przymusowym i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym. Wierzyciel podatkowy otrzymuje zatem świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też – równoznaczne z nimi w skutkach – pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.". Pogląd powyższy, jak również jego uzasadnienie dokonane przez Trybunał Konstytucyjny, ma w pełni zastosowanie do kwestii podatku dochodowego od osób prawnych za okres istnienia podatkowej grupy kapitałowej. Mimo nadania statusu podatnika podatkowej grupie kapitałowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to spółki tworzące PGK, a nie sama PGK niebędąca wszak podmiotem praw i obowiązków w aspekcie majątkowym, a więc podmiotem praw konstytucyjnie chronionych, są podmiotami, z których działalnością (sumą dochodów i strat) wiąże się określony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i którym tym samym przysługuje konstytucyjnie chronione prawo do zwrotu tego, co zostało świadczone ponad prawny obowiązek, a więc prawo do zwrotu nadpłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny: "Nie jest uzasadnione przeciwstawianie uprawnienia do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT prawu do zwrotu nadpłaty. Na tle zarzutów skargi widoczna jest konieczność łącznej oceny całego mechanizmu jurydycznego, służącego realizacji szeroko rozumianego uprawnienia do odzyskania nienależnie spełnionego świadczenia podatkowego". Ten sam pogląd należy odnieść do kwestii przedmiotowego w sprawie żądania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółkę wchodzącą w skład PGK. Nie można przeciwstawić formalnego uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i do złożenia korekty deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych, przysługującemu spółkom tworzącym PGK materialnemu uprawnienia do zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, traktowanemu jako prawo podmiotowe spółek tworzących PGK do otrzymania zwrotu nienależnego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa wyrażającego się w świadczeniu ponad obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową o jakiej mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługuje wynikające z art. 75 § 2a Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych powstałej na skutek nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za okres, w którym utworzona przez te spółki podatkowa grupa kapitałowa istniejąca zgodnie z art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo to przysługuje również wtedy, gdy taki wniosek jest składany przez spółki uczestniczące w podatkowej grupie kapitałowej po dniu utraty przez te grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Przeszkodą do ewentualnego stwierdzenia nadpłaty nie powinno być również to, komu fizycznie i w jakiej kwocie zwrócić nadpłatę w sytuacji, gdy podatkowa grupa kapitałowa już nie istnieje, ponieważ spółki tworzące PGK w okresie jej istnienia jako podatnika nie utraciły podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, każda z nich osobno obliczała dochód lub stratę, zatem każdej z nich powinno przysługiwać prawo do zwrotu nadpłaty obliczonej dla całej PGP w takiej proporcji, w jakiej dochody poszczególnych spółek tworzyły nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Te dochody i straty poszczególnych spółek powinny być przy tym uwzględnione w takich wysokościach, jakie zostały ostatecznie przyjęte dla ostatecznego obliczenia podatku dochodowego w wymiarze przyjętym dla określenia nadwyżki. Biorąc to wszystko pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 7 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 1a ust. 12 u.p.d.o.p. uznając, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie są podmiotami uprawnionymi do nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych powstałej za okres posiadania przez tę grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. To naruszenie przepisów prawa wynikało z literalnej, naruszającej zasady konstytucyjne wynikające z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, interpretacji przepisu postępowania zawartego w art. 75 § 2a Ordynacji podatkowej, nadającego pierwszeństwo literalnemu odczytaniu tego przepisu przed normami prawa materialnego kształtującego prawa podmiotowe w zakresie uprawnienia do zwrotu nadpłaty. Ta błędna interpretacja przepisów prawa doprowadziła do naruszenia przepisów postępowania przez błędne zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu za stronę postępowania spółki, która taki przymiot strony miała. Nie ulega też wątpliwości, że Bank posiada pełną zdolność do czynności prawnych. Ponadto był adresatem postanowienia organu I instancji, od którego złożył zażalenie, a postanowienie to w oczywisty sposób narusza interes prawny Skarżącej. Ewidentnie Bank domaga się również określonego działania/czynności ze strony organu podatkowego obejmującego przeprowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku CIT za 2014 r. Zarówno wniosek, jak i zażalenie zostały złożone przez Bank jako spółkę tworzącą w przeszłości PGK, a generowane przez Spółkę przychody oraz związane z nimi koszty stanowią immanentną część nadpłaty, której zwrotu Skarżąca domaga się we wniosku. W związku z tym żądania objęte wnioskiem, a co za tym idzie również zażaleniem, w całości lub przynajmniej w części odnoszą się bezpośrednio do niej samej. Powyższa konkluzja jest niezależna od sposobu w jaki Organ I instancji zinterpretował prawo do występowania Skarżącej w imieniu nieistniejącej już PGK tj czy prawidłowym jest podpisanie wniosku przez Bank oraz uznanie go za reprezentanta PGK czy też działającego wyłącznie we własnym imieniu. Jako, że nadpłata (przynajmniej w części) dotyczyła samego Banku, miał on w obu przypadkach niekwestionowaną legitymację prawną do złożenia zarówno wniosku, jak i zażalenia. W konsekwencji, błędne i bezpodstawne jest uznanie, że zażalenie zostało wniesione przez podmiot nieuprawniony, a co za tym idzie było niedopuszczalne. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, bowiem właściwa interpretacja wskazanych przepisów powinna prowadzić do prowadzenia merytorycznego postępowania w zakresie rozważenia możliwości zwrotu dla Skarżącej nadpłaty w podatku dochodowym za okres od 1 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 p.p.s.a.