III SA/Wa 600/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...][...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.R. kwotę 4 453 zł (słownie: cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: J. R. (dalej: "Strona", "Skarżąca") oraz J. R. dokonały w dniu 3 lutego 2012 r. aktem notarialnym Rep. [...] odpłatnego zbycia przysługujących im udziałów po 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] za łączną kwotę 300.000,00 zł (zgodnie z udziałem przysługująca Skarżącej kwota wyniosła 150.000,00 zł). Z § 4 aktu notarialnego Rep [...] wynika, że nabycie przez Skarżącą udziału w spadku po zmarłych zwolnione jest od podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. Natomiast z jego § 10 wynika, że koszty aktu, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych ponoszą Sprzedające. W § 11 aktu notarialnego stwierdzono, że pobrano: podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.000,00 zł, taksę notarialną w kwocie 800,00 zł, podatek VAT w kwocie 184,00 zł. Udział 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] Strona nabyła na podstawie dziedziczenia po J. R. zmarłym [...] sierpnia 2008 r. (nabycie udziału 1/6 części) i J. J. zmarłej [...] lutego 2011 r. (nabycie 2/6 części), zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Rep [...] sporządzonym 23 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") uznał, że odpłatne zbycie udziału 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przez Stronę w 2012 r., za kwotę 150.000,00 zł zostało dokonane przed upływem 5 lat od daty nabycia, więc powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., dalej: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji, postanowieniem z 11 czerwca 2018 r. NUS wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat od daty nabycia. W odpowiedzi na wezwanie NUS do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., Skarżąca wskazała, że korzystała z tzw. ulgi meldunkowej co zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego W. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że nie odnotował wpływu oświadczenia Strony o korzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. NUS decyzją z [...] października 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 28.500,00 zł od uzyskanego w dniu 3 lutego 2012 r. aktem notarialnym Rep. [...] dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...]. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem Strony miała prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej nawet pomimo niewykazania złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi, ponieważ była zameldowana w tym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") Prezydent [...] W. udzielił informacji, że Skarżąca była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr [...] znajdującym się w W. przy ul. [...] od 17 lutego 1967 r. (data zameldowania) do 26 listopada 1993 r. (data wymeldowania). Strona w piśmie z 7 stycznia 2019 r. wskazała, że popiera stanowisko zawarte w treści odwołania oraz wniosła o umorzenie postępowania wobec przedawnienia z dniem 31 grudnia 2018 r. zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia zgłoszonego wnioskiem Strony dowodu z przesłuchania w charakterze strony Skarżącej na okoliczność przysługującej jej tzw. ulgi meldunkowej w związku ze zbyciem lokalu odziedziczonego po rodzicach uznając, że przeprowadzenie dowodu jest niecelowe, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompletny, zaś organy podatkowe dysponują wystarczającymi dowodami. Decyzją z [...] stycznia 2019 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 27.837,00 zł od uzyskanego w dniu 3 lutego 2012 r. aktem notarialnym Rep. [...] dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...]. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że stosownie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zaczynał biec 1 stycznia 2014 r. i upływał 31 grudnia 2018 r. Postanowieniem z [...] października 2018 r. sygn. Akt [...] wszczęto dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania i niezłożenie w Urzędzie Skarbowym W. w terminie ustawowym do 30 kwietnia 2013 r. zeznania PIT-39 o osiągniętych dochodach (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, pomimo uzyskania w dniu 3 lutego 2012 r. dochodu w kwocie 150.000,00 zł z tytułu sprzedaży udziału ½ w lokalu mieszkalnym nr 48 położonym w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. [...]) i nierozliczenie należnego podatku w wysokości 28.500,00 zł, w wyniku czego narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w wysokości 28.500,00 zł, co stanowi naruszenie art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 54 § 1 kks. Skarżąca pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 października 2018 r. (doręczonym 22 października 2018 r. pełnomocnikowi Strony) została zawiadomiona, że z dniem 5 października 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości PIT-39 za 2012 r. DIAS wskazał, że udział 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] Strona nabyła na podstawie dziedziczenia po J. R. zmarłym [...] sierpnia 2008 r. (nabycie udziału 1/6 części) i J. J. zmarłej [...] lutego 2011 r. (nabycie 2/6 części). W zależności od daty nabycia udziału w nieruchomości będącego przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą w 2012 roku, przy ocenie skutków prawnych tej sprzedaży zastosowanie znajdują dwa różne stany prawne tj. obowiązujące w latach 2007-2008 oraz po 1 stycznia 2009 roku. DIAS podzielił stanowisko NUS, że Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej unormowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie złożyła w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Samo zameldowanie Strony w zbywanym lokalu w okresie przekraczającym 12 miesięcy nie daje podstaw do twierdzenia, że spełnione zostały warunki zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przepisów u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e podlegają zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. W trakcie trwającego postępowania nie przedłożono dokumentów świadczących o wydatkowaniu przez Skarżącą środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe". Koszty aktu notarialnego Rep [...], na które składały się podatek od czynności cywilnoprawnych – 6.000 zł, taksa notarialna - 800 zł i podatek VAT – 184 zł, wyniosły razem 6.984 zł. Zatem koszty odpłatnego zbycia zgodnie z udziałem Skarżącej 1/2 wyniosły 3.492 zł. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadający na Stronę wyniósł 146.508 zł (150.000 zł - 3.492 zł). Skarżąca nie poniosła kosztów uzyskania przychodu, więc jej dochód wyniósł 146.508 zł. W rezultacie tych ustaleń organ odwoławczy przyjął do opodatkowania dochód osiągnięty przez Stronę w wysokości 146.508,00 zł. Od podstawy obliczenia podatku w kwocie 146.508,00 zł, podatek przy zastosowaniu 19% stawki podatku wyniósł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 27.837 zł, w miejsce określonego przez NUS w kwocie 28.500 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła: wydanie decyzji, mimo zaistnienia przesłanek do umorzenia postępowania z powodu przedawnienia; błędne ustalenie, że w związku ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się w W. przy ul. [...], lok [...] Strona nie nabyła prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie tzw. "ulgi meldunkowej", wobec niepoinformowania organu podatkowego o fakcie skorzystania z tej ulgi; błędne ustalenie, że w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności lokalu nabytego w 2011 r. Strona nie była uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej w związku ze sprzedażą całego lokalu w 2012 r., podczas gdy już wcześniejsze nabycie udziału w prawie własności lokalu w okresie obowiązywania ulgi meldunkowej (lata 2007-2008) dawało Stronie prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej od całości dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu, również w zakresie udziału nabytego w okresie, gdy ulga ta już nie obowiązywała. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. i określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 27.837,00 zł od uzyskanego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. Podnieść należy, że zarzuty skargi dotyczą zasadniczo dwóch aspektów sprawy. Po pierwsze w ocenie Skarżącej doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Po drugie zdaniem Strony organy podatkowe błędnie przyjmują, że w sprawie nie będzie mogło być zastosowane zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – "ulga meldunkowa". Odnośnie prawa do ulgi meldunkowej Sąd podzielił stanowisko Skarżącej uznając, że decyzje organów podatkowych w tym zakresie naruszały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Natomiast odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia Sąd uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tego zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu przedawnienia, że przy zawieszeniu pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia, a przy przerwaniu cały czas, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia zaczyna się na nowo. Przyczyny powodujące jego przerwanie bądź zawieszenie zostały enumeratywnie wskazane w art. 70 O.p. Wyjaśnić należy, że po upływie zakreślonego prawem czasu, zobowiązanie podatkowe, nawet niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem co do zasady, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, gdyż zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Przedawnienie co prawda nie prowadzi do zaspokojenia roszczeń (tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych), jest jednak równoznaczne z wygaśnięciem stosunku prawnopodatkowego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast.). Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego, przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i - jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co do istoty sytuacji prawnej podatnika - musi być uwzględnione przez organ podatkowy. Wobec powyższego dla ustalenia podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, tj. dopuszczalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym, koniecznym jest zbadanie czy wystąpiła przesłanka przedawnienia, stanowiąca bezwzględną przeszkodę dla orzekania. Analiza ta powinna być przeprowadzona w pierwszej kolejności, bowiem od jej wyniku uzależniony jest rodzaj rozstrzygnięcia organu, tj. merytoryczny - w przypadku jej niespełnienia, albo procesowy (umorzenie postępowania) - w sytuacji zaistnienia przesłanek przedawnienia, a zatem braku przedmiotu postępowania. Stosownie zatem do uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 O.p., w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego we wskazanym wyżej podatku zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2014 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z 5 października 2018 r. sygn. akt RKS-106/2018 wszczęto dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania i niezłożenie w Urzędzie Skarbowym W. w W. w terminie ustawowym do 30 kwietnia 2013 r. zeznania PIT-39 o osiągniętych dochodach (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, pomimo uzyskania w dniu 3 lutego 2012 r. dochodu w kwocie 150.000,00 zł z tytułu sprzedaży udziału ½ w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. [...](akt notarialny Rep. [...]) i nierozliczenie należnego podatku w wysokości 28.500,00 zł, w wyniku czego narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w wysokości 28.500,00 zł, co stanowi naruszenie art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 54 § 1 kks. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały, że stosownie do art. 70c O.p. Skarżąca pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 października 2018 r. (doręczonym 22 października 2018 r. pełnomocnikowi Strony) została zawiadomiona, że z dniem 5 października 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości PIT-39 za 2012 r. Powyższe oznacza, że brak było podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą nastąpiło na podstawie skutecznego i niewadliwego tytułu prawnego, zgodnie z obowiązującym prawem na podstawie dziedziczenia po ojcu J. R. zmarłym w dniu [...] sierpnia 2008r. i J. J. zmarłej w dniu [...] lutego 2011 r. - zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. [...] sporządzonym w dniu 23 grudnia 2011r. W związku z powyższym, w zależności od daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w 2012 roku, przy ocenie skutków prawnych tej sprzedaży zastosowanie znajdują dwa różne stany prawne, tj. obowiązujące w latach 2007-2008 oraz po dniu 1 września 2009 roku. Zatem przyjąć należy, że wspólnym mianownikiem całości sprawy jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia. Ramy prawne: zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r, do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. Podnieść należy, że w związku z tym, że nabycie udziału po zmarłym ojcu Skarżącej i jej siostry nastąpiło w 2008 r. w stosunku do tego zdarzenia prawnego obowiązują przepisy określające warunki do "ulgi meldunkowej" uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 ww. ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, stosowne oświadczenie podatnicy obowiązani są złożyć w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W kontekście powyższego przepisu zauważyć należy, że nie jest sporne między stronami, że Skarżąca była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr [...] znajdującym się w W. przy ul. [...] w okresie od dnia 13 czerwca 1978 r. (data zameldowania) do dnia 26 listopada 1993 r. (data wymeldowania). Organy podatkowe potwierdziły, że Skarżąca spełniła zatem jeden warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy siostrze Skarżącej przysługiwała – w stanie faktycznym sprawy – "ulga meldunkowa", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania wypełniła przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z prawami z nim związanymi. Ze stanu faktycznego bezspornie wynikało, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dysponowały dowodami z dokumentów urzędowych, które potwierdzały, że Skarżąca była zameldowana w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 1 rok. Spór dotyczył wyłącznie tego, czy w terminie złożyła oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej i faktu, czy takie oświadczenie zostało odebrane przez właściwy organ podatkowy. W konsekwencji czy Skarżąca może powoływać się spełniony warunek ulgi meldunkowej w tym przedmiocie. W świetle cytowanego już powyżej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (ten stan prawny ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego mieszkania w 2012 r.) przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Na podkreślenie zasługuje to że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunkował zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości tym by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i art. 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżąca niewątpliwie ten warunek spełniła. Ze znajdującego się w aktach poświadczenia z bazy PESEL wynikało, że była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres przekraczający 12 miesięcy. Rozpoznając niniejszą sprawą sąd administracyjny miał także na względzie to, że każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe ustawodawca przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Powyższa zasada wynika wprost z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał m.in. to, że "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli jest przez Trybunał Konstytucyjny traktowana jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego, z której wyprowadzono dalsze szczegółowe normy, odnoszące się przede wszystkim do sytuacji, gdy mamy do czynienia z następującymi po sobie zmianami obowiązującego stanu prawnego, w których ustawodawca musi uwzględnić konsekwencje faktyczne i prawne, jakie powstaną z chwilą wejścia w życie nowych uregulowań. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając nowe przepisy nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego. (por. wyrok z dnia 21 grudnia 1999 r., K 22/99). Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony tych interesów. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z dnia 19 grudnia 2002 r., K 33/02 oraz z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11). Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Ze wskazanych aktualnych nadal wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką fiskalną powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy przepisów dotyczących ulg podatkowych z uwzględnieniem celu regulacji. Przykładowo w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatariuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10)." Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Mimo tego, że kwestia charakteru powyższej przesłanki nadal jest przedmiotem dyskusji w orzecznictwie sądowym (vide orzeczenie NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 706/12) praktyka organów podatkowych uwzględniających wykładnię przepisów korzystną dla podatników wydaje się aktualnie jednolita. Warto także wskazać na orzeczenie NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 w sprawie możliwości przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej. Mimo obowiązującego wówczas formalnego wymogu przechowywania kopii faktur w formie papierowej. W przedmiotowym orzeczeniu sąd kasacyjny odwołując się do istniejących możliwości technicznych uznał, że formalny wymóg przechowywania przez podatników podatku od towarów i usług kopii faktur w formie papierowej był nieproporcjonalny do celów przepisów ustawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że "Jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzut błędnej wykładni § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest uzasadniony." Podniósł nadto, że do korzystnej dla podatników wykładni przepisów zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę". W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno zatem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17.) Zdaniem Sądu, w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt faktycznego zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Jak bowiem stanowi art 25 Kc, pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.), stanowią, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zarazem, w myśl art 28 ust. 4 powołanej ustawy, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Powyższe przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 Kc, stanowiącą o miejscu zamieszkania osoby. W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała podanym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej dwóch 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Na podkreślenie zasługuje także to, że mimo składania przez podatników stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych w których znajduje się żądana informacja. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających we własnym zakresie musiały potwierdzać okoliczność zameldowania korzystając z własnego dostępu do bazy PESEL lub poprzez stosowne współdziałanie organów jednostek samorządu terytorialnego. Nie można też wykluczać tego, że organy podatkowe poprzez własne systemy teleinformatyczne już posiadały takie informacje o podatniku. W tej kwestii nasuwa się refleksja jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu przedstawienia przez podatników oświadczenia o "spełnianiu warunków zwolnienia" w zakresie potwierdzenia zameldowania, w sytuacji w której organy we własnym zakresie dokonywały sprawdzenia tych danych korzystając z dostępnych baz danych i przy użyciu niezbędnych środków komunikacyjnych w oparciu o dane potwierdzające dokonanie sprzedaży nieruchomości - mogły szybko wyjaśnić okoliczności zdarzenia prawnego i prawo do ulgi podatkowej. Na szczególną uwagę zasługuje to, że reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. W kwestii reguły proporcjonalności kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (np. orzeczenie K. 7/90 OTK 1990 r., s. 55; K. 1/91 OTK 1991, s. 91)., który wskazywał mi.in, że ograniczenia prawne muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawa, czy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa, czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Nie zachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji. W wyroku z dnia 26 kwietnia 1995 r., Sygn. akt K 11/94 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26.I.1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32). W wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. Sygn. akt P 7/98 Trybunał Konstytucyjny podniósł mi.n., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74)." Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z dnia 25 października 2004 r. Sygn. akt SK 33/03 (przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r.), w którym Sąd podniósł m.in., że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". W kontekście powyższej argumentacji stwierdzić należy, że - nakaz złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie spełniał wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zestawienie społecznych i ekonomicznych skutków braku złożenia przez podatników oświadczenia z posiadanymi przez organy państwa możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia, poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych powodowało stan braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. W ocenie Sądu naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności miało kilka aspektów. Po pierwsze miało wymiar techniczny w zakresie żądania od podatników potwierdzenia danych ewidencyjnych (zameldowania) w sytuacji posiadania żądanych informacji w zasobach organów administracji publicznej i łatwego dostępu do baz teleinformatycznych. Po drugie na uwagę zasługują nieproporcjonalne skutki finansowe związane z utratą prawa do ulgi podatkowej przy braku przedstawienia przez podatników dokumentu - oświadczenia, którego treść mogła być znana z urzędu organom podatkowym prowadzącym postępowanie lub łatwa dostępna przy współdziałaniu jednostki samorządu terytorialnego lub innego organu administracji. Po trzecie krytycznej ocenie należy poddać konstrukcję przepisów prawa, która wskazywała na formalistyczny obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia, w którym mieli potwierdzać, że chcą skorzystać z prawa do ulgi podatkowej i nie zapłacić podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed przyjętym przez ustawodawcę terminem 5 lat. Na podkreślenie zasługuje także to, że instytucja ulgi meldunkowej na przestrzeni kilku lat została uregulowana w szeregu zmieniających się przepisach prawnych, w tym w przepisach przejściowych, czy też w akcie podustawowym. Warto zauważyć, że na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (Dz. U. z 2008r. nr 59 poz. 361) przedłużono do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2007 r. i przedłużono do dnia 30 kwietnia 2009 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2008 r. Powyższe przepisy rozporządzenia nakładają się ze zmianą ustawy - art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zdaniem Sądu powyższe wprost świadczy o naruszeniu zasady proporcjonalności w zestawieniu z postulatem "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów. Reguła ta wielokrotnie opisywana w orzecznictwie TK oraz sądów administracyjnych dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika co do zasady – nieprofesjonalnej konstrukcji. Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących w celu skorzystania z niej obowiązków. Zdaniem Sądu żądanie od podatników poszukiwania przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej w kilku różnych zawiłych przepisach, umieszczonych w kilku miejscach, przy braku jasnych reguł, wzorów urzędowych oświadczenia, deklaracji powodowało stan naruszenia zasady proporcjonalności. W kontekście powyższych argumentów przyjąć także należy, że jeśli ustawodawcy nie zależało na wykazaniu przez podatników informacji o spełnieniu tej przesłanki uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej, to żądanie przedłożenia tej informacji było niepotrzebne i nieproporcjonalne. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd zwraca uwagę, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego (a zatem: odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL) nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki fiskalnej. W przeciwnym wypadku ulga staje się Iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18.600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów – odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów (przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS) – spostrzeżenia, zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej". Niewątpliwym jest również to, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem podatkowym, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na podatnika takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. Stąd, za zasadny uznano zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 oraz art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania a także art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania. Na podkreślenie zasługuje także to, że powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego przykładem jest m.in. wyrok z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/19. Zastrzec zatem należy, że powyższe stanowisko w zakresie ulgi meldunkowej dotyczy wyłącznie nabycia udziału w nieruchomości po zmarłym ojcu Skarżącej i jej siostry. W zakresie udziału nabytego po zmarłej matce Skarżącej i jej siostry stanowisko merytoryczne organów podatkowych co do sposobu opodatkowania jest prawidłowe. W tym przedmiocie Sąd nie dostrzegł uprawnień do zwolnienia z opodatkowania przychodu przyporządkowanego do sprzedaży tej części nieruchomości. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie obejmującej uiszczony wpis i koszty zastępstwa procesowego.