III SA/Wa 601/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 1998 do listopada 1999 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] 10. 2003 r. wydał decyzję Nr [...] orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na Pana W. K. za zaległości podatkowe firmy I. S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od października 1998 r. do listopada 1999 r. w łącznej wysokości 162.382,53. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] 02. 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując m. in. art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy w/w decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor napisał, że art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Paragraf 2 w/w artykułu ogranicza zakres odpowiedzialności członków zarządu do tych zaległości podatkowych, które wynikają ze zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W załączonym do akt sprawy wypisie z rejestru handlowego nr [...] (z 18.06.2003 r.) P. K. figuruje jako członek zarządu I. S.A. Powołując się na domniemanie prawne prawidłowości wpisów do rejestru handlowego, w braku jakichkolwiek dowodów, z których wynikałyby inne okoliczności, należy przyjąć, iż Strona nie została odwołana z funkcji członka zarządu. Argument pełnomocnika strony, iż mandat członka zarządu p. K. wygasł z mocy prawa nie jest uzasadniony. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż p. K. uczestniczył w pracach zarządu jeszcze 02.02.1998 r. o czym świadczy aneks do umowy [...] z dn. 02.02.1998 r. do umowy o świadczenie usług menadżerskich zawarty z I. Sp. z o. o. W piśmie z dn. 24.06.2003 r. P. K. wyjaśnił, iż od dnia 31.03.1999 r. nie pełnił funkcji członka zarządu w I. S.A., na potwierdzenie czego dołączył pismo z dn. 31.03.1999 r. (wraz z załączonym potwierdzeniem odbioru z dn. 02.04.1999 r.) informujące przewodniczącego Rady Nadzorczej o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, oraz świadectwo pracy o zatrudnieniu na stanowisku [...] w okresie 02.01.1993 r. – 30.06.1993 r. Obowiązujące w latach 1998 i 1999 przepisy kodeksu handlowego, regulujące okres trwania mandatu członka zarządu spółki akcyjnej nie wiązały jego wygaśnięcia z rezygnacją samego członka zarządu, lecz wyłącznie z uchwałą zgromadzenia wspólników o odwołaniu z funkcji członka zarządu – dla skutecznego wygaśnięcia stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką – wymaga przyjęcia tej rezygnacji przez spółkę. Samo złożenie rezygnacji przez członka zarządu z pełnienia swej funkcji nie jest wystarczające. Odwołanie z funkcji członka zarządu nie jest uzależnione wyłącznie od woli danej osoby, lecz wymaga przyjęcia przez spółkę, co znajduje wyraz w uchwale Walnego Zgromadzenia. Dodał, iż przesłanki potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz fakt, że członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy – również zostały spełnione. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie przepisów art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 122 i 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z przepisami art. 367 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. z 30 czerwca 1934 r. Nr 57 poz. 502 z późn. zm.). Stwierdził, że przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany w sposób formalny, lecz merytoryczny, w związku z czym dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe nie wystarczy stwierdzenie, że dana osoba była wpisana do Rejestru Spółek jako członek zarządu, lecz niezbędne jest ustalenie czy dana osoba w danym okresie rzeczywiście obowiązki członka zarządu pełniła. Pan W. K. podnosił, że w okresie za który została ustalona jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe "I. S.A." w W. żadnych obowiązków członka zarządu nie pełnił. Wskazując, że zastosowanie formalnej interpretacji art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej pociągałoby za sobą konieczność, również formalnej, interpretacji przepisu art. 367 § 1 Kodeksu handlowego podniósł, że w świetle przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej to nie osoba, której dotyczy postępowanie podatkowe ma obowiązek przedstawienia dowodu, że dana okoliczność nie wystąpiła, lecz organ podatkowy ma obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego z urzędu i wykazania istnienia okoliczności uzasadniających wydanie decyzji. Dodał, że w tym przypadku istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez członków zarządu przed rokiem 2002 było następstwem ich uzasadnionego przekonania, że wszelkie zobowiązania, w tym także podatkowe znajdują pokrycie w przypadku wygrania procesu przeciwko Skarbowi Państwa o kwotę około 35.000.000 zł. Wynik tego procesu nie był dla spółki korzystny, a ponadto istniała możliwość egzekucji zobowiązań podatkowych tej spółki za lata 1998 – 1999 natychmiast po powstaniu ich wymagalności z posiadanego przez nią majątku trwałego w postaci nieruchomości w P., K. i B. Na podstawie przepisów art. 33 i 34 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe I. S.A." w W. mogło być nawet zabezpieczone jeszcze przed terminem płatności podatku, w tym także hipoteką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przy niekwestionowanych okolicznościach faktycznych sprawy kluczową dla jej rozstrzygnięcia była kwestia, kiedy skarżąca przestała pełnić obowiązki członka zarządu spółki. Artykuł 116 § 2 OrdPU zarówno w obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak i w aktualnym (od 1.1.2003 r.) brzmieniu ogranicza bowiem odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich (spółek) zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że okres "pełnienia obowiązków" pokrywał się z okresem, w którym skarżącej przysługiwał mandat członka zarządu, tj. od momentu ustanowienia jej członkiem zarządu do momentu odwołania z tej funkcji (art. 195 § 3 i art. 197 § 1 KH). Jeżeli rzeczywiście miałby to być okres "mandatowy" to należałoby rozważyć, czy złożenie przez skarżącą rezygnacji z funkcji członka zarządu nie powodowało wygaśnięcia mandatu. Wątpliwości w tym zakresie usunęła dopiero zmiana stanu prawnego związana z wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych, co jednak nie przesądza, że przed jego wejściem w życie rezygnacja członka zarządu z pełnionej funkcji nie powodowała wygaśnięcia mandatu. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał pogląd, że wątpliwości prawne (a w tej sprawie są one, jak wykazano wyżej, w pełni uzasadnione) nie mogą być interpretowane w sposób dla strony niekorzystny. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, przychyla się do poglądu, że złożenie rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji powodowało wygaśnięcie jego mandatu także w okresie obowiązywania Kodeksu handlowego. Skoro – w przypadku skarżącej – nastąpiło to 31.03.1999 r. nie pełnił on już obowiązków członka zarządu w późniejszych miesiącach, objętych zaskarżoną decyzją, a tym samym nie ponosi odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 OrdPU, za zaległości podatkowe Spółki "P". Co więcej, w ocenie sądu orzekającego, nie jest trafnym utożsamianie "czasu pełnienia obowiązków członka zarządu spółki" z okresem od powołania na tę funkcję do wygaśnięcia mandatu. Kodeks handlowy nie zawierał, w odniesieniu do członków zarządu, określenia "pełnienie obowiązków". Ordynacja podatkowa posługując się określeniem "pozakodeksowym" nie wyjaśniła, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym (tj. takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że jest to termin wieloznaczny: może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska. Interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 OrdPU należy zatem rozstrzygnąć, czy chodzi tu o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu czy też rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Założenie, że ustawodawca należycie posługuje się językiem prawnym nakazuje przyjąć, iż pierwsza z zarysowanych wyżej hipotez musiałaby znaleźć precyzyjne odzwierciedlenie w treści normy prawnej przez użycie adekwatnego do tej sytuacji czasownika (piastowanie, sprawowanie, bycie członkiem zarządu). Natomiast posłużenie się w art. 116 § 2 określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Ten kierunek orzecznictwa zarysował się już na tle art. 298 KH regulującej odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki ([...]). A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt ... lit. "a" i "c" oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.