III SA/Wa 602/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. kwotę 70.734 zł (słownie: siedemdziesiąt tysięcy siedemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 22 października 2014 r. A. S.A. z siedzibą w W.(zwana dalej: Skarżącą" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na Decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Postanowieniem z [...] października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Wszczęcie postępowania zostało poprzedzone zawiadomieniem z 15 października 2009 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z pouczeniem o możliwości dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 20 października 2009 r., jednakże nie skorzystała ona z prawa skorygowania deklaracji. W ramach wszczętego postępowania kontrolnego w dniach od 10 kwietnia 2013 r. do 14 maja 2013 r. została wobec Skarżącej przeprowadzona kontrola podatkowa, której ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli z 14 maja 2013 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 14 maja 2013 r. W rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono m.in. nieprawidłowości w rozliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. polegające na: 1) zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę 6.351.685,57 zł wynikającą z faktury VAT nr 2008/12/01/01 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez S. Sp. z o. o., (dalej określana jako: "S.") tytułem licencji na programy do nauki języków obcych, tj.: niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego - po 99.180 licencji dla każdego języka na kwotę netto 28.871.298 zł i kwotę VAT 6.351.685,57 zł, 2) zawyżeniu podatku należnego w łącznej kwocie 7.858.547 zł wynikającej z dwóch faktur VAT o następujących numerach: - FA/SK-09/00000006 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz P. Sp. z o.o. (dalej określana jako: "P.") tytułem sprzedaży licencji na programy do nauki języków obcych, tj.: niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego - po 99.180 licencji dla każdego rodzaju języka i 13.040 licencji dla języka angielskiego, łącznie na kwotę netto 28.875.984,40 zł i VAT 6.352.716,56 zł, - FA/SK-09/00000007 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz O., (dalej określana jako: "O.") tytułem sprzedaży licencji na program do nauki języka angielskiego - 86.140 licencji na kwotę netto 6.844.684.40 zł i VAT 1.505.830,56 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe faktury zostały wystawione w niżej opisanym łańcuchu transakcji: - S. Sp. z o.o. (dalej jako: "S.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. cztery faktury VAT za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego dla B. Sp. z o.o. numerach: 1346/2008, 1347/2008, 1348/2008 i 1349/2008 na łączną wartość netto 10.021.147,20 zł i VAT 2.204.652,38 zł; B. Sp. z o.o. (dalej jako: "B.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. faktury VAT dla: - T. za licencje na język hiszpański na wartość netto 2.991.268,80 zł i VAT 658.079,14 zł, - A. za licencje na język niemiecki i język francuski na wartość netto 5.990.472,00 zł i VAT 1.317.903,84 zł, - K. za licencje na język angielski na wartość netto 2.999.203,20 zł i VAT 659.824,70 zł; A. Sp. z o.o. (dalej jako: "A.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język niemiecki i język francuski w wartościach netto 11.790.518,40 zł i VAT 2.593.914,04 zł dla W. S.A.; T. S.A. (dalej jako: "T.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język hiszpański w wartościach netto 4.951.065,60 zł i VAT 1.089.234,44 zł dla W. S.A.; B.Sp. z o.o. (dalej jako: "B.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język angielski w wartościach netto 4.782.459,60 zł i VAT 1.052.141,11 zł dla W. S.A.; W. S.A. (dalej jako: "W.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT tytułem licencji na kursy językowe: angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego na łączną wartość netto 24.591.681,00 zł i VAT 5.410.169,82 zł dla S.; S. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT, tytułem licencji na programy do nauki języków obcych, tj.: niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i na łączną kwotę netto 28.871.298 zł i VAT 6.351.685,57 zł dla skarżącej A. S.A.; skarżąca A. S.A. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. dwie faktury VAT dla: - P. tytułem licencji na programy do nauki języków obcych, tj.: niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego, łącznie na kwotę netto 28.875.984,40 zł i kwotę VAT 6.352.716,56 zł, - O. tytułem licencji na program do nauki języka angielskiego licencji na kwotę netto 6.844.684.40 zł i VAT 1.505.830,56 zł; - P. wystawiła w dniu 2 grudnia 2008 r. fakturę VAT za program - kurs języków obcych (niemiecki, francuski, hiszpański, angielski) na kwotę netto 32.758.304,80 zł i VAT 7.206.827,06 zł dla O. - O. wystawiła w dniu 3 grudnia 2008 r. fakturę VAT za program - kurs języków obcych (niemiecki, francuski, hiszpański, angielski) na kwotę netto 50.502.456 zł i VAT 11.110.540,32 zł dla J. S.A.; - J. S.A. (dalej jako: "J.") wystawiła fakturę VAT za licencje na kwotę netto 71.240.462 zł i VAT 15.672.901,66 zł dla C. S.A. - C. S.A. (dalej jako: "C.") wystawiła następnie fakturę VAT na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej jako: "MEN") tytułem dostawy oprogramowania do nauki języków (niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, rosyjskiego i angielskiego) w ramach realizacji zamówienia publicznego na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe, realizując tym samym projekt "[...]" (Zadanie C). Powodem zakwestionowania przez organ pierwszej instancji faktury VAT nr 2008/12/01/01 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez S. oraz faktur sprzedażowych z dnia 1 grudnia 2008 r. VAT o numerach: FA/SK-09/00000006 wystawionej na rzecz P. i FA/SK-09/00000007 wystawionej na rzecz O. były ustalenia organu, iż udokumentowane tymi fakturami czynności w rzeczywistości nie miały miejsca. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej nr 2008/12/01/01; natomiast w przypadku dwóch ww. faktur sprzedażowych zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca kwestionując ustalenia zawarte w protokole kontroli, pismem z 28 maja 2013 r. wniosła zastrzeżenia oraz wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie wszystkich osób związanych z transakcją pomiędzy S., a Skarżącą oraz pomiędzy Skarżącą a P. i O.. Pismem z 17 czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji poinformował Skarżącą o sposobie rozpatrzenia zgłoszonych przez nią zastrzeżeń. 1.2. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności ani zakupowych, ani sprzedażowych. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji nie uznał za dowód rejestrów prowadzonych przez Skarżącą na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. o numerach: 2008/12/01/01 wystawionej na rzecz Skarżącej przez S. oraz FA/SK-09/00000006 wystawionej na rzecz P. i FA/SK-09/00000007 wystawionej na rzecz O. Wskazał również, że kwestionowane faktury VAT, tj. zakupowa wystawiona na rzecz Spółki przez S. oraz dwie sprzedażowe wystawione przez Skarżącą na rzecz P. i O. miały być związane z realizacją przez konsorcjum J.-C.-O. zamówienia publicznego ogłoszonego przez MEN. Organ pierwszej instancji przedstawił chronologiczny przebieg przetargu, wskazując, że analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wykazała, iż z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. wystawiane były pomiędzy następującymi podmiotami: B., A., K., T., W., S., A., P. i O. faktury VAT, opisane jako sprzedaż licencji na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. Zdaniem organu pierwszej instancji, materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec ww. firm wskazuje, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od finny B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży. 1.3. Pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, b) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, c) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, d) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, e) art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, f) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, g) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, h) art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego, pomimo iż dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne są wiadomości specjalne, których organ pierwszej instancji nie posiada, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do Spółki z tytułu wystawionych faktur dla P. oraz O., b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentującej zakup od S.. Jednocześnie, na podstawie art. 237 O.p. Skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r. oddalające wnioski dowodowe Skarżącej, które odnosiły się do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób związanych z transakcjami zawartymi pomiędzy Skarżącą a S., P., i O.. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nie można zgodzić się z zarzutami zawartymi w odwołaniu Skarżącej. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również dowody zebrane w sprawie wskazują, że transakcja udokumentowana fakturą zakupową VAT nr 2008/12/01/01 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawioną przez S. na rzecz Skarżącej oraz fakturami sprzedażowymi VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. o numerach: FA/SK-09/00000006 dla P. i FA/SK-09/00000007 dla O. nie miała w rzeczywistości miejsca. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupowej VAT nr 2008/12/01/01 oraz że kwota podatku wykazana na fakturach sprzedażowych VAT o numerach: FA/SK-09/00000006 i FA/SK-09/00000007 nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej VAT-7 jako kwota podatku należnego, lecz podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenia te bowiem, w ocenie organu odwoławczego, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wystawione przez Skarżącą dla P. i O., firmę S. oraz umowy zawarte pomiędzy tymi podmiotami odnoszące się do zakwestionowanych transakcji, w tym m.in. umowy zawarte przez Skarżącą dotyczące dostawy oprogramowania do nauki języków obcych. Były to: umowa nr 1'S.'304/08/MBR z dnia 19 listopada 2008 r. zawarta ze S. na dostawę towaru - wielopoziomowego multimedialnego programu do nauki języka niemieckiego. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo tego, iż zapytania ofertowe dotyczące programów do nauki języków obcych były kierowane do P. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. i to on wystawił dla Skarżącej oferty na oprogramowanie, umowa została zawarta ze S. Zauważył też, że w związku z umową nr FS.'304/08/MBR zawarto umowę przekazu z dnia 20 listopada 2008 r. pomiędzy W. a S. oraz Skarżącą, zgodnie z którą S. w celu wykonania swoich zobowiązań wobec W. wynikających z umowy dostawy oprogramowania z dnia 20 listopada 2008 r. przekazuje w trybie art. 9211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.c.", część swojej wierzytelności przysługującej od Skarżącej, wynikającej z umowy dostawy z dnia 19 listopada 2008 r. i upoważnia W. do przyjęcia płatności od Skarżącej. Z kolei Skarżąca zobowiązała się do zapłaty na rzecz W. kwoty 24.591.681 zł plus należny podatek VAT oraz na rzecz S. kwoty 4.279.617 zł plus VAT, umowa nr 1'P.'304/08/MBR z dnia 18 listopada 2008 r. zawarta z P. na dostawę towaru - wielopoziomowego multimedialnego programu do nauki języka niemieckiego, na łączną kwotę 28.875.984,40 zł netto plus podatek VAT, 3) umowa nr 1'O.'305/08/MBR z dnia 20 listopada 2008 r. zawarta z O. na dostawę towaru - wielopoziomowego multimedialnego programu do nauki języka angielskiego (86.140 szt.) na kwotę 6.844.684,40 zł netto. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na rozbieżności w nazewnictwie przedmiotu obrotu stosowanego w treści umów (dostawa towarów), protokołów odbioru (towarów) oraz w treści faktur (zakup/sprzedaż licencji na programy do nauki wskaznych języków obcych), organ pierwszej instancji zwrócił się w dniu 24 lutego 2012 r. do Skarżącej o jednoznaczne wskazanie, co było przedmiotem nabycia od S. i dostawy do P. i O. oraz o wyjaśnienie, z czego te rozbieżności w nazewnictwie wynikały. W odpowiedzi Skarżąca wyjaśniła w piśmie z dnia 9 marca 2012 r., że przedmiotem nabycia od S. i dostawy do P. i do O. były licencje na oprogramowanie do nauki języków obcych. Natomiast rozbieżności w nazewnictwie pomiędzy umowami, protokołami odbiorów i fakturami wynikały z tego, że umowy zawierały nazewnictwo występujące na etapie negocjacji (przed realizacją transakcji). W treści faktur VAT było zamieszczone nazewnictwo już zgodnie z nomenklaturą producenta, z kolei protokoły dostaw wskazywały na nazewnictwo zamieszczone w umowach, gdyż stanowiły element umowy. W dalszej kolejności organ odwoławczy, rozważając m. in. kwestię warunków realizacji zamówienia dla MEN, wskazał, iż warunkiem takim było dostarczenie do każdej szkoły/placówki potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, "Oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania" wraz z informacjami niezbędnymi do jego wypełnienia przez szkoły/placówki oraz dostarczenie do Zamawiającego (MEN) oryginału licencji wraz z listą szkół/placówek, których dana licencja dotyczy. Dokument wystawiony przez J. - "Licencja zbiorcza na oprogramowania" (dla zadania C) do szkół był wysłany dwukrotnie: pierwszy raz z datą udzielenia 12 listopada 2008 r. został przesłany w dniach 17- 19 listopada 2008 r., drugi raz poprawiona wersja dokumentu została wysłana do szkół/placówek w dniu 29 listopada 2008 r. Dokumenty licencji dotyczyły programów do nauki języków obcych (niemiecki, hiszpański, francuski, angielski) z panelem nauczyciela produkcji S. oraz kursu tematycznego do nauki języka rosyjskiego produkcji J. Analizując treść przedmiotowych licencji organ odwoławczy stwierdził, że różnice pomiędzy nimi polegają na wskazaniu na pierwszej z ww. licencji daty udzielenia licencji - 12 listopada 2008 r. i niewskazaniu daty udzielenia licencji w drugiej wersji. Ponadto osobą potwierdzającą zgodność z oryginałem licencji w pierwszej wersji jest Dyrektor L., a w poprawionej wersji Specjalista ds. Finansowych – W. S. Organ odwoławczy zauważył również, że z protokołu odbioru przez MEN sporządzonego w dniu 5 grudnia 2008r. wynika, iż poprawiona wersja licencji, która została wysłana do szkół w dniu 29 listopada 2008 r., została przesłana również do MEN. Z zapisów licencji wynikało, że podmiotem udzielającym licencji jest J., która jako producent programu do nauki języka rosyjskiego wymienionego w licencji zbiorczej posiadała wszelkie uprawnienia do udzielania licencji na wymieniony w tym dokumencie produkt. Natomiast prawo udzielenia licencji na oprogramowanie S. musiała uzyskać od producenta tego oprogramowania, tj. S. Ponadto licencje wysłane do szkół, wystawione przez J., miały ściśle określone pola eksploatacji, co musiało być zgodne z prawami, jakich udzieliła S. będąca producentem - właścicielem praw autorskich. Organ odwoławczy odwołał się również następnie do korespondencji e-mailowej między J. a S. udostępnionej z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G., wskazując że z treści tychże wiadomości wynika, że J. złożyło ofertę do MEN na produkty "obce", tj. S. na podstawie umowy dystrybucyjnej zawartej z S. - wg daty na tej umowie została ona podpisana w dniu 15 stycznia 2008 r. - w rzeczywistości została ona sformułowana na piśmie i podpisana dopiero w listopadzie 2008 r. Umowa J. z S. dotyczyła również Zadania C - w wiadomości z dnia 13 listopada 2008r. E. B. przekazując projekt umowy dystrybucyjnej pomiędzy J. a S. napisała, że "(...) a do men daliśmy rosyjski", dostawa kursu języka rosyjskiego była jednym z elementów realizacji Zadania C. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że J. w chwili złożenia oferty do MEN, tj. 23 września 2008 r. posiadało prawo licencyjne na oprogramowanie edukacyjne dostarczone do szkół w ramach realizacji zamówienia MEN, udzielone tej spółce bezpośrednio przez producenta oprogramowania, tj. S.. Organ uznał, że nie można dać wiary, że D. T. odpowiedzialna w J. za projekt dotyczący przetargu nie wiedziała o kluczowej kwestii posiadania przez J. praw do oferowanego do przetargu oprogramowania edukacyjnego w sytuacji, gdy zarówno S. jak i J. są podmiotami, które w sposób profesjonalny dokonują obrotu oprogramowaniem. Kwestia posiadania odpowiednich praw do programów edukacyjnych, stanowiących przedmiot zamówienia MEN, była bowiem na tyle ważna, że zgodnie z zapisami SIWZ mogła spowodować odrzucenie oferty konsorcjum J.-C.-O. Nawiązując do kwestii wyboru oferty programów autorstwa S., organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w dniu 30 lipca 2008 r., kiedy to Zamawiający opublikował SIWZ i zaprosił do składania ofert, na liście środków dydaktycznych posiadających zalecenia MEN nie figurowały programy do nauki języków: francuskiego, hiszpańskiego i rosyjskiego autorstwa S. oraz języka rosyjskiego autorstwa J. W związku z tym Zamawiający żądał dostarczenia od uczestników postępowania o udzielenie zamówienia publicznego programów niedostępnych na rynku edukacyjnym, gdyż nie znajdowały się one na liście MEN. Tym niemniej Zamawiający musiał posiadać jakąś wiedzę, że potencjalni lub konkretni wykonawcy zdołają wykonać procedurę związaną z uzyskaniem wpisu programów do nauki języków: francuskiego, hiszpańskiego, rosyjskiego i przedstawią te programy w swoich ofertach. Brakujących wpisów dokonały J. i S. na wspomnianą listę dopiero w dniu 5 września 2008 r., czyli po ogłoszeniu przetargu, po złożeniu wniosków przez wykonawców, po publikacji SIWZ, ale przed terminem złożenia ofert, tj. 23 września 2008 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż dokonując w grudniu 2008 r. obrotu fakturami ww. podmioty faktycznie nie dysponowały przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania, gdyż przedmiotowe licencje, już w listopadzie 2008 r. znalazły się w posiadaniu szkół. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nie można uznać, że Skarżąca nieświadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach, a jej działania cechowała należyta staranność i dobra wiara. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że Skarżąca reprezentowana przez Prezesa Zarządu - E. W., aktywnie uczestniczyła w tworzeniu łańcucha transakcyjnego i wiedziała o jego charakterze. Dowody zebrane w sprawie oraz okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania wskazują również na to, że Skarżąca w przypadku tych transakcji nie zachowała także procedur stosowanych w Spółce i nie dokonywała sprawdzenia kontrahentów w sposób opisany przez Prezesa Zarządu E. W. jako zwyczajowo stosowany przez Skarżącą, tzn. przy podpisaniu umów ze S., P. i O. nie one zostały zaopiniowane przez prawnika i Głównego Księgowego, wnioski o zawarcie umów nie zostały podpisane przez osoby zobligowane do tego odpowiednią procedurą, a sprawdzenie kontrahentów ograniczyło się do wydania polecenia przez E. W. do "założenia" kontrahentów w systemie i przesłania przez tych kontrahentów skanów dokumentów rejestrowych. Stwierdzić zatem należy, że Skarżąca miała świadomość, że przedmiotowe transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. W kontekście powyższych ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowania zakupu licencji na programy do nauki języków: niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego i angielskiego od S., organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT o numerach: FA/SK-09/00000006 tytułem sprzedaży licencji na programy do nauki języków obcych: niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego oraz FA/SK-09/00000007 tytułem sprzedaży licencji na program do nauki języka angielskiego, wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. przez Skarżącą - odpowiednio - na rzecz P. i O. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ odwoławczy wskazał również, iż pozbawiona logiki i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest konkluzja, że skoro czynności niezbędne do zrealizowania zadania C przez konsorcjum J.-C.-O. w ramach umowy z dnia 5 listopada 2008 r. łączącej to konsorcjum z MEN, zostały wykonane przez J. i P. w następujących datach: - 12 listopada 2008 r. - wystawienie przez J. licencji zbiorczej na oprogramowanie dla szkół udzielonej wcześniej J. przez producenta tego oprogramowania - S., - 17 listopada 2008 r. - umieszczenie oprogramowania edukacyjnego na serwerze, 3) - 17-19 listopada 2008 r. - wysyłce większości przesyłek do szkół kopii licencji na oprogramowanie edukacyjne, 4) 17 listopada 2008 r. uruchomienie infolinii, 5) 18 listopada 2008 r. - uruchomienie help-desku - to podpisanie umów pomiędzy Skarżącą a S. oraz P. i O. w dniach 18 i 19 listopada 2008 r. i wystawienie faktur VAT pomiędzy tymi podmiotami dotyczyło także realizacji czynności związanych z przetargiem w ramach zadania C, tj. zakupu/sprzedaży licencji na ww. języki obce. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty Skarżącej, iż ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie oparte zostały na przypuszczeniach i spekulacjach, a nie na zgromadzonych i obiektywnie rozpatrzonych dowodach (m.in. twierdzenie o istnieniu umowy pomiędzy S. i J., spekulowanie o posiadaniu pana E. W. wiedzy na temat transakcji gospodarczych zawieranych rzekomo przez inne podmioty, nie będące kontrahentami Skarżącej, sugerowanie świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym) oraz o okoliczności niedotyczące Skarżącej i dowody zebrane bez jej udziału (m.in. opisane w decyzji faktyczne i domniemane transakcje pomiędzy podmiotami nie będącymi kontrahentami Skarżącej). Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty Skarżącej w zakresie twierdzeń organu pierwszej instancji o istnieniu umowy pomiędzy S. i J., bowiem na podstawie zeznań prezesa zarządu S. - K. B., złożonych w dniu 28 lipca 2011 r. dowiedziono istnienia takich umów. Natomiast o świadomości E. W. o uczestniczeniu w łańcuchu transakcji gospodarczych zawieranych, zdaniem Skarżącej rzekomo przez inne podmioty, nie będące jej kontrahentami, świadczą w ocenie organu drugiej instancji bezsprzecznie wiadomości e-mailowe, których treść została opisana w decyzji organu odwoławczego. Nie zasługują również w ocenie organu odwoławczego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej - wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego - oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji. Organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, mając na uwadze m.in. argumenty Skarżącej przytoczone w zastrzeżeniach z dnia 28 maja 2013 r. do protokołu kontroli, szczegółowo wyjaśnił dokonaną kwalifikację prawną transakcji zawartych pomiędzy S. a Skarżącą oraz pomiędzy Skarżącą a P. i O. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącej, iż organ pierwszej instancji całkowite zignorował przedłożoną przez Skarżącą opinię [...] M., wskazując że organ pierwszej instancji dokonał oceny tejże opinii na str. 10 swojej decyzji. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, ograniczona wiedza organu kontroli skarbowej w zakresie prawa autorskiego, prawa zamówień publicznych, prawa bankowego i realiów funkcjonowania podmiotów gospodarczych w branży IT, wbrew stanowisku Skarżącej nie może stanowić przeszkody w prawidłowo dokonanej ocenie wykonania warunków wynikających z umów łączących strony oraz podatkowych skutków wynikających takiej oceny. Ponadto odnosząc się do kwestii nierównego traktowania przez organ kontroli skarbowej podmiotów oraz przyjmowania subiektywnego uzasadnienia pod z góry przyjęte założenia, m. in. poprzez uznanie, iż jedynym prawidłowo działającym podmiotem był C., pomimo sugestii, że w przedmiotowej sprawie doszło do swoistej serii fikcyjnych transakcji oraz uznanie z jednej strony, że Skarżąca nie mogła zrealizować transakcji w grudniu 2008 r., gdyż do wykonania przetargu doszło w listopadzie 2008 r. przy jednoczesnym uznaniu, że C. zrealizowała transakcję 5 grudnia 2008 r., co znajduje potwierdzenie w wystawionej fakturze VAT i protokole odbioru MEN, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego nie pozostawiają wątpliwości, iż czynności w ramach realizacji zadania C zostały wykonane w listopadzie 2008 r. przez J. i P. Natomiast z uwagi na podpisanie umowy z dnia 5 listopada 2008 r. pomiędzy MEN a konsorcjum J.-C.-O., ze względu na wewnętrze ustalenia w ramach konsorcjum, nie jest niewłaściwym uznanie, że to C. zrealizowała transakcję, wystawiając ostatecznie fakturę na rzecz MEN. Natomiast nawiązując do zarzutu Skarżącej dotyczącego zignorowania faktu zrealizowania przetargu poprzez umorzenia śledztwa o sygn. akt [...]prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G., dotyczącego identycznego schematu działania firm, w tym Skarżącej, organ odwoławczy stwierdził, że z załączonej treści kopii komunikatu Rzecznika Prasowego Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia 10 października 2013 r. wynika, iż umorzone śledztwo dotyczyło zawierania transakcji kupna/sprzedaży sprzętu komputerowego, celem zawyżenia jego wartości i osiągnięcia korzyści majątkowej na szkodę MEN, którego rozstrzygana sprawa nie dotyczy. 2.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję organu odwoławczego, Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, 2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 4) art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego pomimo faktu, iż dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne są wiadomości specjalne, których organ podatkowy nie posiada, 5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji Skarżącej z P. Sp. z o.o. (obecnie E. Sp. z o.o.; dalej: P.) oraz O. (dalej: O.), 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. dokumentującej zakup od S. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.; dalej: S.). W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy nie dokonał, zgodnie z art. 127 O.p. ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy, lecz ograniczył się jedynie do przywołania obszernych fragmentów decyzji organu pierwszej instancji oraz treści decyzji wydanych wobec innych podmiotów, w tym przede wszystkim Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. wydanej dla S. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. wydanej dla J. Jednocześnie, pomimo posiadanej wiedzy o złożonych odwołaniach, organ odwoławczy nie uznał za zasadne poczekać na rozstrzygnięcia drugo-instancyjne, wykluczając w ten sposób "ryzyko" pozbawienia się swoistego materiału dowodowego pozwalającego uzasadniać z góry przyjętą, subiektywną tezę o fikcyjnym ciągu transakcji. Skarżąca zarzuciła również, iż organ odwoławczy subiektywnie - z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. i przekraczając granice swobodnej oceny dowodów - odwołał się do ustaleń i dowodów zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w G., jednocześnie ignorując fakt wydania w dniu 30 czerwca 2014r. postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...], sugerując w zaskarżonej decyzji, pomimo przedmiotowego postanowienia, istnienie zmowy przetargowej i udział w niej Skarżącej. Skarżąca zwróciła też uwagę, że pomimo skomplikowanego dla organów podatkowych przedmiotu obrotu, organ odwoławczy nie powołał w sprawie biegłego z zakresu prawa autorskiego, a jednocześnie zignorował stanowisko niekwestionowanych autorytetów w tym zakresie, tj. opinii sporządzonej m.in. przez [...] R. M. i nie zapoznał się z opinią autorstwa [...] E. T. złożonej w postępowaniu odwoławczym przez J., którą mógł z łatwością uzyskać. Ponadto organ odwoławczy pominął okoliczność kontroli przeprowadzonej w MEN przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie prawidłowości przeprowadzenia postępowania przetargowego. Skarżąca wskazała też, że w jej ocenie organ odwoławczy arbitralnie uznał za niewiarygodne jedynie zeznania potwierdzające faktyczny przebieg transakcji (w tym w szczególności zeznania przedstawicieli Skarżącej oraz jej bezpośrednich kontrahentów), natomiast brak pamięci świadków odnośnie wszystkich szczegółów transakcji sprzed kilku lat każdorazowo traktował jako okoliczność mającą świadczyć o ich fikcyjnym charakterze. Ponadto organ odwoławczy zignorował okoliczności świadczące w opinii Skarżącej niepodważalnie o faktycznym charakterze transakcji, np. przekazanie przez Skarżącą komunikatów o kwestionowanych umowach ze S. oraz z P. do KNF, zawarcie umowy przekazu, rozliczenie transakcji za pośrednictwem przelewów, pisemne umowy między stronami. Organ odwoławczy wykazał się też wedle Skarżącej brakiem minimalnej wiedzy w przedmiocie realiów gospodarczych nie uwzględniając specyfiki branży, wymogów dotyczących realizacji zamówień publicznych, wymogów dotyczących spółek notowanych na [...]. Skarżąca zwróciła też uwagę na brak konsekwencji organu odwoławczego w swojej argumentacji, co zasadniczo utrudnia racjonalne odniesienie się do skarżonej decyzji, np. z jednej strony uznaje prawidłowość realizacji umowy z MEN kwestionując jednocześnie istnienie konsorcjum będącego stroną tej umowy, podważa faktyczny przebieg transakcji nie starając się nawet ustalić ekonomicznego działania poszczególnych podmiotów. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, że jej wnioski dowodowe zostały arbitralnie oddalone, co oznacza, że organ odwoławczy nie dokonał kontroli decyzji organu pierwszej instancji oraz nie zmierzał do ustalenia prawdy obiektywnej, lecz do obrony z góry przyjętej, subiektywnej tezy o świadomym udziale Skarżącej w serii fikcyjnych transakcji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. 2.3. Wyrokiem z dnia 1 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3663/14 oddalił skargę w niniejszej sprawie. 2.4. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporna faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i w związku z tym stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego. W razie ustalenia fikcyjności zdarzenia opisanego fakturą, rozstrzygnięcia wymaga czy Skarżąca wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że sporna faktura jest elementem oszustwa podatkowego innych podmiotów. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bo stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. 1. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/16 uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związane są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd, ponownie rozpatrując sprawę, związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu ww. wyroku. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. 6.2. Należy podkreślić, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie. Nie wiadomo bowiem, czy Sąd zakwestionowane w sprawie przez organy transakcje w zakresie podatku należnego i naliczonego uznaje za niewykonane czy też wykonane lecz w innym okresie, niż wystawione faktury. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, winien decyzję tego organu uchylić. 7.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. 7.2. Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. 7.3. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). 7.4. Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). 7.5. Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. 7.6. Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 8.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). 8.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 9.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. 9.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc, realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 9.4. Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast zgodnie z art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że skoro w myśl art. 197 O.p. organ może powołać biegłego w celu wydania opinii to znaczy, że nie jest w tym zakresie zgłoszonym wnioskiem związany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 435/13 - CBOSA). Ponadto, jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13 (CBOSA), organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. 10. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. 11. 1. Organy podatkowe nie ustaliły w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy - tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Jak wyżej wykazano ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyniły zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne – mianowicie, iż zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Organy przyjęły, że stwierdzone nieprawidłowości w fakturowaniu (m.in. różnice w określeniu przedmiotu transakcji, wątpliwości odnośnie dat dokumentów, niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji) stanowią o nierealności transakcji, nie oceniając w żaden sposób czy stwierdzone uchybienia wyłączają możliwość, że transakcja została w rzeczywistości wykonana, albo czy została jedynie błędnie opisana na fakturze. Ta niespójność w kwalifikowaniu omawianej transakcji nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w ocenie organu w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa. Nie wykazano, aby któryś z członków konsorcjum nie wykazał albo nie uregulował należnego podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji. Organy podatkowe nie opisują, z jaką formą oszustwa podatkowego można tu mieć ewentualnie do czynienia. Organy nie wykazały też, że zasadniczym celem dokonania rzeczywistej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, co jest niezbędne dla stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego. 11.2. Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska co tego, czy sporne transakcje uznają za niewykonane w ogóle, czy też za wykonane, jednak w innym okresie czasu, niż wystawione faktury (1 grudnia 2008 r.). Tymczasem, ustalenie czy zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych transakcji, czy też dokumentują transakcje dokonane w innym terminie będzie miało wpływ na to, czy faktury te w ogóle mogą być uwzględnione w rozliczeniu Skarżącej, czy będą mogły być uwzględnione w rozliczeniu innego okresu. Organ powinien zatem w sposób jednoznaczny wskazać, jaki stan faktyczny został w spornym zakresie ustalony, tj. czy sporne transakcje nie zostały wykonane w ogóle, czy też zostały wykonane, jednak w innym okresie czasu. Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w wypełnieniu obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ponieważ do kompetencji sądu należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe dokonanie przez sąd oceny, czy stan faktyczny został ustalony w zgodzie z obowiązującymi przepisami postępowania i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, bowiem stan nie został przez organy ustalony w sposób jednoznaczny, co powoduje niepewność co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. 12. 1. Fakt i daty dostarczenia do szkół dokumentów licencji są w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (spółkę S., także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami), jako odbiorcami końcowymi. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od S., ale od J.. Nie ustalono jednak, dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka J., a nie producent (spółka S.). Kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i J. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce J. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). 12.2. Ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową, nie musi oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana VAT, a w konsekwencji, że nie wystąpiło prawo do odliczenia VAT naliczonego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach. Odmienną kwestią jest możliwość uwzględnienia istnienia zmowy przetargowej przy ocenie stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego. To wymagałoby jednak przekonującego i kompletnego wykazania korzyści podatkowej. 13.1. W ocenie Sądu utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem istotnie zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej. Organ nie zajął jednoznacznego stanowiska, co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, w innym, że samego dokumentu licencji, czy też wprost stwierdza, że była to "dostawa licencji". Obrót samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych. Ma to z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji. 13.2. W ocenie Sądu, określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez J., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji. 13.3. Organowi umknęło, że udzielenie licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ nie przywiązał jednak należytej wagi do dowodów wskazujących na "niewyłączny" charakter licencji udzielonej szkołom i MEN. W wyniku umowy licencji niewyłącznej licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom. Organ winien więc mieć na względzie to, czy licencja nadal mogła być przedmiotem obrotu w łańcuchu firm, w którym znajduje się Skarżąca, równolegle z przekazaniem szkołom i MEN licencji niewyłącznej. 13.4. Oceniając realność zakwestionowanych transakcji wykazanych w spornych fakturach w kontekście art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ powinien zatem uwzględnić nie tyle chronologię dat poszczególnych czynności wynikających z dokumentów, które mogłyby mieć znaczenie przy realizacji czynności, lecz fakt działania poszczególnych podmiotów, w ramach zawiązanych (często nieformalnie) konsorcjów na rzecz realizacji przedmiotu umowy z MEN, której wykonanie w terminie było nadrzędnym ich priorytetem, zwłaszcza w kontekście czasu realizacji tej umowy od momentu jej podpisania 5 listopada 2008 r. Sam obrót dokumentem nie mógł być przedmiotem spornych transakcji, bowiem w sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, lecz ze świadczeniem usługi; dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji. 13.5. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę ponownie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., dokona oceny prawidłowości ustalenia przez organ I instancji podstawy faktycznej decyzji i oceni zgromadzony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu uwag Sądu. W szczególności organ odwoławczy uwzględni, że dokument licencji nie mógł być samodzielnym przedmiotem obrotu, a jedynie prawa nim stwierdzone, a ponadto, że prawnej skuteczności transakcji nie warunkowało fizyczne przeniesienie dokumentu licencji na inny podmiot. 13.6. Warto ponadto zauważyć, że stanowisko organów podatkowych, odnoszące się do utożsamiania przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, jak również, co do przekazania szkołom dokumentu licencji, ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej, było kwestionowane w analogicznych sytuacjach faktycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z: 30 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1821/15; 5 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1658/15; 7 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 352/16; 25 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 513/16 i sygn. akt I FSK 664/16 – CBOSA). NSA w ww. orzeczeniach uznawał, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest bezpodstawne i wskazywał, że MEN na etapie wykonania zamówienia publicznego - w listopadzie 2008 r. - nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał też konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika ponadto, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Z lektury postanowień umownych wynika, że MEN położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania i na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych. W umowie tej nie ma też mowy o "umowie licencyjnej", a licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. 14.1. Warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej "u.p.a.p.p."), programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Umowa licencyjna w świetle przepisów u.p.a.p.p. jest zaś umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania (art. 67 ust. 1 u.p.a.p.p.). Licencja nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu, do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma decydującego znaczenia przy udzieleniu licencji. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647). W tej sytuacji za dopuszczalne uznać należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych przez wystawienie faktury, dokumentującej umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, towarzyszącego konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. 14.2. Przenosząc powyższe na realia rozstrzyganej sprawy, przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania, jakkolwiek stanowiło istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z umowy z MEN, tym nie mniej nie jest to warunek niezbędny do uznania transakcji przeniesienia licencji za skuteczną. Przekazanie oprogramowania do szkół/placówek - bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji) - nie stanowiło więc o wykonaniu zamówionej przez MEN usługi. Okoliczność ta nie może świadczyć też, wbrew stanowisku wyrażanemu z zaskarżonej decyzji, o nierealności transakcji. Wydanie dokumentu licencji nie było potrzebne do uznania za skuteczną transakcji przeniesienia praw z licencji na inny podmiot. W sytuacji, gdy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum, jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania - począwszy od producenta programu - w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie licencji nie może być jednak - jak w sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji. Istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, zaś licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego. Skoro przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje, wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z VAT wykazanego w tychże fakturach. Sąd wskazuje też, że z umowy z MEN nie wynika, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Z postanowień tej umowy, odczytywanych w kontekście całej jej treści wynika, że zamawiający położył nacisk na stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Umowa z MEN nie regulowała też prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Z umowy tej wynika też sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana. Sprowadza się on do przedłożenia przez wykonawcę dokumentów wymienionych w umowie, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów". Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i w tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Ważnym jest także - przy całej nieprecyzyjności umowy z MEN - że w przypadku, gdy to MEN dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to MEN musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem wykonawcy). Określenie więc w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r., tym bardziej, że sporne nie było to, że oprogramowanie zostało dostarczone do MEN. 14.3. Sąd za nieprawidłowe uznaje w świetle powyższych rozważań wnioski organów podatkowych oparte na braku faktycznego przekazania dokumentu licencji poszczególnym podmiotom w stosownym czasie. Konstatacje te byłyby uzasadnione w przypadku konieczności takiego wydania jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji, co nie wynika jednak z przepisów prawa. 15.1. Zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., stan faktyczny sprawy nie został bowiem ustalony prawidłowo, a w konsekwencji nie jest możliwe dokonanie jego subsumpcji pod właściwe normy prawa materialnego co do: - przyjętej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego a w szczególności, czy było to związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego, - tego, jakie dowody świadczą o tym, że czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy różnymi firmami w dniu 1 grudnia 2008 r. i później w ogóle nie miała miejsca, - tego jakie dowody świadczą o tym, że S. przeniosła na rzecz J. prawa z licencji w połowie listopada 2008 lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji, - tego, czy wobec niewyłączności licencji MEN i szkół, prawo z licencji mogło być nadal przedmiotem obrotu z udziałem Skarżącej. 15.2. Jak wskazują znane już okoliczności sprawy, dla kwalifikacji prawno-podatkowej zachowań Skarżącej na znaczenie ocena w zakresie obrotu licencją i sublicencją oraz prawa autorskiego, w kontekście treści umowy z MEN. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nazbyt elastycznie podchodzi do kwestii tego, co było przedmiotem obrotu (licencja, sublicencja, dokument licencji) między spółkami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, co i kiedy trafiło do szkół w świetle umowy z MEN w sensie faktycznym i prawnym. W ocenie Sądu nie jest to jednak wynikiem zamierzonego działania, ukierunkowanego na założoną na priori tezę dowodową organu, ale jest wynikiem niewiedzy i nieznajomości znaczenia prawnego pojęć z zakresu prawa autorskiego i praktyki w tej branży. Oceniając materiał dowodowy organ posługuje się kalkami intelektualnymi z innych branż, gdzie beneficjentem usługi i posiadaczem towaru w danej chwili może być tylko jeden podmiot. W ocenie Sądu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymaga wnikliwej analizy na gruncie prawa autorskiego. Dopiero wtedy organ będzie w stanie ocenić jakie zdarzenie gospodarcze, kiedy, oraz między jakimi podmiotami miało miejsce w realiach tej sprawy, a następnie dokonać kwalifikacji tych zdarzeń na gruncie prawa podatkowego. 15.3. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów będzie możliwe dopiero po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego. 16. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 352/16. 17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 63.517 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).