III SA/Wa 602/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Postępowanie interpretacyjne 1. W dniu 11 września 2023 r. A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) lub pkt 29 lit. b) i c) w zw. z w zw. z ust. 17a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") usługi (usług) polegającej (polegających) na realizacji projektu na podstawie umowy zawartej z Ministerstwem Zdrowia. 2. We wniosku i piśmie z dnia 6 listopada 2023 r. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji specjalistycznych szkoleń i konferencji, m.in. w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT"). Spółka złożyła ofertę w przetargu nieograniczonym o udzielenie zamówienia publicznego na rzecz Skarbu Państwa - Ministerstwa Zdrowia w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2014-2021 dla obszaru programowego "Zdrowie" w ramach projektu predefiniowanego nr 2, pn. "Zdrowy styl życia dzieci i młodzieży" oraz w ramach modułu 1 pn. "Odżywianie i sport". Oferta Spółki została wybrana przez zamawiającego. Projekt obejmuje: realizację szkoleń i warsztatów z zakresu żywienia i aktywności fizycznej w przedszkolach i żłobkach, realizację warsztatów dietetycznych i psychologicznych dla opiekunów, zakup i dystrybucję drobnego sprzętu dla przedszkoli i żłobków. Według specyfikacji istotnych warunków zamówienia przedmiotem zamówienia w ramach projektu mieści się realizacja następujących działań: szkolenia i warsztaty z zakresu zdrowego żywienia i aktywności fizycznej dla dzieci do 6. r.ż. uczęszczających do żłobków i przedszkoli (zadanie I); przeprowadzenie warsztatów dietetycznych i psychologicznych na temat zdrowego stylu życia (zadanie II); przeszkolenie kadry w placówkach przedszkolnych i żłobkach oraz zaangażowanie placówek w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia (zadanie III); zakup i dystrybucja pomocy dydaktycznych dla dzieci i kadry przedszkoli i żłobków (zadanie IV); ewaluacja programu szkoleń w żłobkach i przedszkolach (zadanie V); bieżące angażowanie, wspieranie i monitorowanie podmiotów realizujących działania edukacyjne, w tym przeprowadzona na wcześniejszym etapie rekrutacja przedszkoli i żłobków w celu wsparcia dzieci w projekcie; współpraca, wymiana wiedzy i doświadczeń merytorycznych z partnerami projektu. W celu realizacji projektu Spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia umowę. W jej § 1 ust. 1 umowy wskazano, że jej przedmiotem jest m.in. objęcie 84.000 dzieci działaniami edukacyjnymi, w wyniku których poprawią nawyki w zakresie zdrowego stylu życia, przeszkolenie 25.000 rodziców lub opiekunów prawnych lub członków rodziny w zakresie zdrowego stylu życia, zaangażowanie 12 podmiotów w działania edukacyjne w zakresie zdrowego stylu życia, przeszkolenie 500 pracowników żłobków lub przedszkoli w zakresie zdrowego stylu życia dzieci, zakup pomocy dydaktycznych, takiego jak artykuły sportowe i narzędzia edukacyjne, które zostaną rozpowszechnione wśród dzieci i przekazane do przedszkoli i żłobków do wykorzystania podczas zajęć oraz opracowanie raportu końcowego, związanego z ewaluacją. Spółka posiada uprawnienia w odniesieniu do świadczonych przez nią usług edukacyjnych: wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, placówka kształcenia ustawicznego: Centrum [...] , kursy z zakresu: podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, ubezpieczeń społecznych, języków obcych (specjalistycznych), zagadnień biznesowych oraz inne związane z obrotem gospodarczym i prowadzeniem przedsiębiorstwa; wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli "Akademia [...] "; otrzymała akredytację na rzecz prowadzonej przez nią niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli "Akademia [...] "; jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych; jest wpisana do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, co uprawnia do świadczenia usług: pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego lub poradnictwa zawodowego. 3. Spółka zapytała, czy usługi świadczone przez nią w ramach projektu podlegają zwolnieniu z VAT. 4. Zdaniem Spółki usługi przez nią świadczone w ramach projektu podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z ust. 17a u.p.t.u., ponieważ stanowią usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty. Ewentualnie, w usługach świadczonych przez Spółkę można dopatrzyć się cech usług kształcenia zawodowego nauczycieli i usług ściśle z nim związanych, tworzących łącznie usługi o charakterze kompleksowym, świadczone przez podmiot posiadający akredytację oraz finansowane w całości ze środków publicznych. Umożliwiałoby to stosowanie przez Spółkę zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c w zw. z ust. 17a u.p.t.u. Zdaniem Spółki jej usługi stanowią łącznie świadczenie kompleksowe (złożone). 5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że usługi wykonane przez Spółkę w ramach projektu stanowią świadczenie złożone – przy czym nie jest możliwe wyodrębnienie świadczenia głównego. Wynika to ze specyfiki podejmowanego działania, przy realizacji którego konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda jest równie lub podobnie istotna dla realizacji projektu. W analizowanej sprawie nie jest możliwe osiągnięcie założonego projektem celu bez przeprowadzenia szkoleń dla dzieci, ich rodziców, opiekunów a także kadry przedszkoli i żłobów. Realizacja pojedynczych świadczeń nie doprowadziłaby do osiągnięcia celów projektu. Usług ta nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. – ponieważ Spółka nie spełnia kryterium podmiotowego: jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako placówka kształcenia ustawicznego i niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli, tymczasem projekt obejmuje wprawdzie szkolenia dla nauczycieli żłobków i przedszkoli, jednak tylko jako jeden z elementów. Usługa nie będzie także podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., ponieważ nie stanowi usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia dla nauczycieli żłobków i przedszkoli są jednym z elementów świadczonej usługi kompleksowej, której głównym celem i założeniem jest wdrożenie zdrowego stylu życia dzieci z przedszkoli i żłobków. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła jej: - dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z ust. 17a u.p.t.u. polegające na niezasadnym przyjęciu, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach projektu nie podlegają zwolnieniu z VAT, ponieważ pomimo wykonywania kompleksowego świadczenia w zakresie kształcenia i wychowania Spółka nie spełniła zdaniem DKIS warunku podmiotowego, gdyż nie uzyskała w stosunku do wszystkich czynności wykonywanych w ramach projektu wpisu do ewidencji placówek oświatowych, choć wskazane przepisy te nie wprowadzają takiego wymogu, uzależniając zastosowanie zwolnienia jedynie od statusu jednostki objętej systemem oświaty, który to warunek został przez Spółkę spełniony; - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c w zw. z ust. 17a u.p.t.u. i art. 44 rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1 ze zm.) poprzez niezasadne uznanie, że kompleksowe usługi świadczone przez Spółkę w ramach projektu nie stanowią usług w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego nauczycieli, przez co ze względu na swój charakter oraz grono odbiorców nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, choć prawidłowa ich wykładnia i zastosowanie prowadzi do wniosku o zasadności zastosowania tego zwolnienia; - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") – poprzez zakwestionowanie możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z ust. 17a ustawy w oparciu o nieprzewidziane w tym przepisie kryterium zakresu wpisu do ewidencji placówek oświatowych, co tym samym naruszyło zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych; - art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie oceny przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego w sposób dowolny oraz zaniechanie przedstawienia uzasadnienia w sposób wyczerpujący i przekonujący oraz nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej i wszelkich kwestii mających istotne znaczenie w sprawie w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c w zw. z ust. 17a u.p.t.u. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów sądowych. 2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. 3. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2024 r. Spółka podsumowała i rozbudowała argumentację skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami. 3. W sprawie jest niesporne między stronami, że świadczenia Spółki realizowane w ramach projektu, o który pyta, stanowią łącznie świadczenie złożone. Sąd nie wypowiada się na temat prawidłowości tego przesądzenia, ponieważ nie jest ono kwestionowane w skardze. W konsekwencji przyjmuje za rzecz daną, że czynności realizowane przez Skarżącą w ramach projektu stanowią świadczenie złożone. 4. W ramach tego świadczenia złożonego nie można zdaniem Sądu zidentyfikować (wyróżnić) usługi dominującej. Świadczenie to – według opisu dostarczonego przez Skarżącą – stanowi konglomerat różnorodnych czynności, w tym realizowanych na rzecz dzieci, ich rodziców i innych opiekunów prawnych, nauczycieli – bez czynności wiodącej. Różnorodne czynności objęte projektem stanowią jego równorzędne części. Sąd zgadza się więc z organem interpretacyjnym, że "[w]e wskazanym przypadku nie jest możliwe wyodrębnienie świadczenia głównego" i że "[w]ynika to ze specyfiki podejmowanego działania, przy realizacji którego konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda jest równie lub podobnie istotna dla realizacji projektu. W analizowanej sprawie nie jest możliwe osiągnięcie założonego [p]rojektem celu bez przeprowadzenia szkoleń dla dzieci, ich rodziców, opiekunów a także kadry przedszkoli i żłobów" (s. 31-32 zaskarżonej interpretacji). 5. W konsekwencji dominującego elementu świadczenia złożonego nie stanowi usługa w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.). Szkolenie nauczycieli stanowi tylko część projektu; w świetle opisu stanu faktycznego (zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu) nie ma podstaw do traktowania tej właśnie części jako dominującej. Jest tak zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak wskazała Spółka – w ramach projektu działaniami edukacyjnymi zostanie objętych: 84.000 dzieci, 25.000 rodziców, opiekunów prawnych lub członków rodziny i 500 pracowników żłobków lub przedszkoli. W każdej z tych kategorii znajduje się więc liczna grupa osób – a z wniosku (ani z jego uzupełnienia) nie wynika, że oddziaływanie na dzieci w ramach projektu ma odbywać się wyłącznie za pośrednictwem nauczycieli (jak sugerował to pełnomocnik Spółki na rozprawie). 6. Z tego względu zwolnienie nie ma zastosowania: zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) w zw. z ust. 17a u.p.t.u. i art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 (por. s. 12-13 skargi) jest niezasadny. 7. Dominującego elementu świadczenia kompleksowego nie stanowi również kształcenie i wychowywanie dzieci – co wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z ust. 17a u.p.t.u. (por. s. 9-11 skargi). Argumentacja w tym przypadku jest podobna: w ramach złożonego świadczenia realizowanego przez Spółkę dominującego charakteru nie ma żadna ze składowych, nie ma go więc także kształcenie i wychowanie dzieci. 8. Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli Skarżąca świadczy usługę kompleksową, to jest to usługa sui generis – nietożsama z usługą edukacyjną adresowaną do kogokolwiek z kategorii osób poddanych działaniom edukacyjnym. Świadczenie to stanowi "nową jakość" względem składowych. To wykluczyło zastosowanie do realizowanego przez Spółkę świadczenia zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 26 a) i pkt 29 u.p.t.u., a także (bezpośrednio) art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. 9. Zgodnie z powołanym przepisem dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego (por. m.in. wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP, ECLI:EU:C:2013:778). Podobne cele edukacyjne realizować będą tylko te podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego – to należy rozumieć przez kształcenie odbywające się "pod kontrolą państwa" (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18, z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19). 10. Zdaniem Sądu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi poprawnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy. Jednak bezpośrednie zastosowanie przepisu dyrektywy (symulacja tego zastosowania na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej), chociaż ogólnie możliwe, w przypadku Spółki nie prowadzi do wniosku, że kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę ma być zwolniona. Dla tej usługi nie ma określonych standardów kształcenia – jak bowiem Sąd wskazał, nie jest ona tożsama z żadną ze swoich składowych i żadna ze składowych nie dominuje w ich zespole (nie stanowi świadczenia głównego, determinującego skutki podatkowe wykonania usługi kompleksowej). W odniesieniu do takiej kompleksowej usługi nie istnieje ustalony standard co do jakości i programu kształcenia. Także na gruncie dyrektywy usługa ta nie podlega zwolnieniu. 11. Inaczej rzecz się ma – być może – w odniesieniu do usługi kształcenia samych dzieci (w obszarze, w którym mieszczą się działania edukacyjne podjęte wobec tych adresatów przez Spółkę). Nie ta usługa jednak jest przedmiotem interpretacji indywidualnej, lecz świadczenie złożone. W obecnym stanie sprawy, biorąc pod uwagę m.in. stanowisko samej Spółki i zarzuty skargi, Sąd nie może zakwestionować charakteru jej usług jako tworzących łącznie świadczenie złożone. 12. Natomiast co do poglądu Spółki, odwołującego się do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. i faktu, że w przepisie mowa o "jednostkach objętych systemem oświaty" (bez precyzowania ewidencji, w jakiej są ujęte), więc wystarczający jest jakikolwiek wpis do ewidencji – Sąd uważa proponowaną przez Spółkę wykładnię tego przepisu za nieracjonalną. Sąd uważa, że "objęcie systemem oświaty" odbywa się nie przez jakikolwiek wpis do ewidencji placówek oświatowych, lecz taki tylko, który odpowiada rodzajem realizowanym usługom edukacyjnym. Tylko w takiej interpretacji przepis ten jest sensowny. Skarżąca jest wpisana do stosownych ewidencji jako placówka kształcenia ustawicznego i niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli – natomiast realizowany przez nią projekt nie jest adresowany tylko do nauczycieli. Jest on adresowany również do dzieci – w odniesieniu do kształcenia i wychowania dzieci Spółka nie jest natomiast "objęta systemem oświaty". Tym samym organ interpretacyjny ma rację, że niespełniony jest warunek podmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. 13. Zatem zarówno w świetle dyrektywy, jak i przepisów prawa krajowego świadczenie złożone realizowane przez Skarżącą w ramach projektu nie jest zwolnione z opodatkowania VAT. 14. Zaskarżona interpretacja nie narusza również przepisów o postępowaniu: art. 20 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 14c § 1 i § 2 O.p. (odpowiadające im zarzuty skargi są w istocie pochodne względem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego; te ostatnie Sąd uznał natomiast za niezasadne). 15. Z tych powodów zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem (nie narusza przepisów wskazanych w skardze). 16. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.