III SA/Wa 606/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2005 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Z. Z. za zaległości podatkowe spółki "B." sp. z o.o. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... września 2005r., nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.900 zł (słownie trzy tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III SA /Wa 606/06 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, iż spółka "B." sp. z o.o z siedzibą w W. nie uiściła podatku od towarów i usług za grudzień 1999r., marzec, lipiec, sierpień 2000r. oraz dodatkowego zobowiązania w tym podatku za 1998r. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana Z. Z., jako byłego prezesa zarządu "B." sp. z o.o. za zaległości tej spółki w podatku towarów i usług, stosownie do art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej "ord. pod". W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją Nr... z dnia ... września 2005r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r., marzec 2000r., lipiec 2000r., sierpień 2000r. w kwocie 23.606 zł., jak również z tytułu odsetek i kosztów egzekucyjnych oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj, wrzesień, października, grudzień 1998r. (decyzja z dnia ... września 2003r.), za marzec, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 1999r. (decyzja z dnia ... października 2003r.) oraz za marzec, lipiec, sierpień 2000r. (decyzja z dnia ... grudnia 2003r.). Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i wstrzymanie jej wykonana. W uzasadnieniu Strona podniosła, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował przepis art. 116 ord. pod., gdyż nie uwzględniono faktu, że wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, a brak zgłoszenia wniosku o upadłość nie nastąpił z jej winy. Stwierdziła, iż brak było okoliczności pozwalających na złożenie ww. wniosku. ani możliwości złożenia wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia ... grudnia 2005r. Nr ... utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Na tę okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej opisał podejmowane przez organy działania egzekucyjne, mające na celu zaspokojenie dochodzonych należności, a wynikające z pisma Działu Egzekucji z dnia ... marca 2005 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku o orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich dnia ... czerwca 2003r. Wskazał, iż jak wynika z ww. pisma postępowanie egzekucyjne w sprawie trwa od ... września 2002 r. i organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego, ponadto przytoczył, iż z oświadczenia osoby wynajmującej lokal spółce, Pani Z. K., udziałowca spółki, wynika, iż spółka wyprowadziła się nie podając żadnego adresu. Organ podatkowy przytoczył, iż "zawiadomienia o kolejnych zajęciach rachunku bankowego plus odpisy tytułów wykonawczych wysyłane pod ww. adres zwracane zostały z adnotacją o pozostawieniu w placówce pocztowej na okres 14 dni – zwrot, nie podjęto w terminie." Ponadto wskazał, iż w toku prowadzonej egzekucji nie udało się ustalić majątku spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję i w dniu 23 czerwca 2003 r. złożono wniosek o odpowiedzialności osób trzecich. Organ podatkowy stwierdził, iż egzekucja kierowana do spółki stała się w tych okolicznościach bezskuteczna, a tym samym zaistniała przesłanka umożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał między innymi, iż w związku z brakiem złożenia wniosku o upadłość, w wyniku nie zaistnienia przesłanek do jego złożenia, nie znajduje uzasadnienia argument Skarżącego, iż brak zgłoszenia nastąpił nie z jego winy. Ponadto, stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja jest możliwa i którego sprzedaż pozwoliłaby na uregulowanie ciążących na spółce zaległości. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 116 ord. pod., które miało wpływ na wynika sprawy, art. 121 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób celowo wybiórczy, nie prowadzący do wyjaśnienia zgodnie z rzeczywistością stanu faktycznego. Podniósł również zarzut naruszenia art. 122 ord. pod. poprzez pozostawienie istotnych braków w postępowaniu dowodowym oraz art. 187 ord. pod. poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego. Zarzucił, iż organ podatkowy nie przedstawił formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki ani nie przeprowadził wszelkich czynności mogących doprowadzić do zaspokojenia z jej majątku. Skarżący powtórzył argumentację prezentowaną na wcześniejszym etapach postępowania przed organami podatkowymi i powtórzył, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy. Podniósł, iż z dniem 1 czerwca 2002r. przestał pełnić funkcję prezesa spółki i na ten dzień spółka nie miała żadnych istotnych zaległości, które mogłyby stanowić podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne. Stwierdził, iż w wyniku zmiany siedziby spółki i braku możliwości ustalenia jej nowego adresu, organ podatkowy pozbawiony został możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji, w świetle tego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący braku bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Wskazano, iż zobowiązania spółki powstały w miesiącach grudzień 1999r., marzec, lipiec oraz sierpień 2000r., a wiec w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co w ocenie organu podatkowego powoduje, iż odpowiedzialność jego powstaje w okresie kiedy faktycznie sprawował swoje obowiązki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki "B." Sp. z o.o. w podatku VAT za miesiące: grudzień 1999r., marzec, lipiec, sierpień 2000r., prowadzi do konstatacji, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa. Skutkiem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym stało się bowiem nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, określających zasady takiej odpowiedzialności. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 ord. pod. Przepis ten, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie (stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - DzU, nr 169, poz. 1387 - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą), stanowił, że: Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z przywołanej treści tego przepisu wynika, ze zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Jak zgodnie podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, to jest : - okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji . Zdaniem Sadu rację należy przyznać Skarżącemu, w zakresie, w jakim wywodzi on, iż w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki " B." sp. z.o.o. W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego). W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania egzekucyjnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ord. pod. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż przedłożone Sądowi akta sprawy są niekompletne, nie zawierają akt egzekucyjnych, w tym między innymi tytułów wykonawczych obejmujących dochodzone od Skarżącego zaległości spółki "B." sp. z.o.o. W związku z tym Sąd nie był w stanie ocenić, czy postępowanie egzekucyjne wobec spółki, obejmujące należność będącą przedmiotem wydanych w sprawie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu, zostało skutecznie wszczęte. Przede wszystkim jednak, z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Opisane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. czynności podejmowane na okoliczność wyegzekwowania od spółki dochodzonej należności, z całą pewnością nie pozwalają na stwierdzenie, iż wykorzystano wszystkie środki egzekucji i rzeczywiście skierowano ją do całego majątku spółki. Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, iż w sprawie dokonano zajęć znanego rachunku bankowego spółki, nadto z oświadczenia osoby wynajmującej lokal spółce wynika, iż spółka ta wyprowadziła się, nie podając żadnego adresu. Na tej podstawie stwierdzono, iż w toku prowadzonej egzekucji nie udało się ustalić majątku spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. W ocenie Sądu wskazane wyżej ustalenia z całą pewnością nie dają podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania ( art. 120,121, 122, 187 §1, 191 ord. pod.) i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 ord. pod. uznać należało, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydane zostały z naruszeniem prawa. W tej sytuacji, wobec nie wykazania przez organy przesłanki bezskuteczności egzekucji, ustosunkowywanie się do pozostałych wywodów skargi uznać należy za zbędne. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 §lit a i c, art. 135 p.p.s.a. orzekł jak pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 205§ 1 w zw. art. 200 p.p.s.a.