III SA/Wa 606/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2018 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2019 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej uchylił wydaną wobec L. sp. z o.o. w C. decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] lipca 2018 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2018 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła odwołanie. Rozpatrując to odwołanie Minister wyjaśnił, że Skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 8 lutego 2006 r., zaś od stycznia 2018 r. nie spełniała warunków zachowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o których mowa w art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm.; dalej jako: "ustawa o rehabilitacji"). W związku z tym organ I instancji wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji DEK-II-a oraz dokonania wpłaty środków ZFRON na rachunek bankowy PFRON. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca wyjaśniła, iż w jej ocenie obowiązek zwrotu środków ZFRON z tytułu utraty statusu zakładu pracy chronionej uległ przedawnieniu, w związku z czym nie złoży ona deklaracji DEK-II-a za luty 2006 r. i nie dokona płatności za ten okres. Jednocześnie Skarżąca złożyła (z ostrożności procesowej) deklarację DEK-II-a za styczeń 2018 r. oraz dokonała wpłaty wynikającej z niej kwoty 510.282 zł. Dalej Minister powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13) i stwierdził, że z uwagi na zakres nadpłaty, której stwierdzenia żąda Skarżąca, w sprawie musi zostać wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, zakończone decyzją która będzie determinować treść decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Tylko bowiem wskutek wydania takiej decyzji można ustalić jaka była właściwa wysokość zobowiązania i czy dokonana zapłata stanowiła realizację obowiązkowej wpłaty na PFRON za styczeń 2018 r. Na tej podstawie Minister uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 75 § 4a i § 4b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez wydanie decyzji kasacyjnej z przekazaniem, mimo że brzmienie art. 75 § 4a i § 4b O.p. jednoznacznie wskazuje, że w niniejszej sprawie dopuszczalne jest wydanie decyzji merytorycznej i orzekanie w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w efekcie czego nie jest wymagane wszczynanie odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że Minister był zobowiązany zająć merytoryczne stanowisko w sprawie, 2) art. 233 § 2 w zw. z art. 75 § 4a i § 4b O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, mimo że zebrany materiał dowodowy pozwalał na zajęcie merytorycznego stanowiska przez Ministra, a wszczęcie odrębnego postępowania wymiarowego i określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON nie jest okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy i podlegającą udowodnieniu, 3) art. 233 § 2 w zw. z art. 75 § 4a i § 4b O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez brak wytycznych okoliczności faktycznych, które podlegałyby wyjaśnieniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W świetle sformułowanych zarzutów rozważenia wymaga bowiem, czy istniały podstawy do wydania w rozpatrywanym przypadku, tzw. decyzji kasacyjnej, mając na względzie przede wszystkim rozwiązania przyjęte w art. 233 § 2 i art. 127 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów zastrzega, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 O.p.). Cytowane unormowanie koresponduje z regulacją zawartą w art. 229 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W razie konieczności wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji ustawodawca zakreśla więc granice i formy dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego, uzależniając ich charakter (decyzja merytoryczna - reformatoryjna czy formalna - kasacyjna) od zakresu stwierdzonych braków postępowania dowodowego. Takie ukształtowanie wyniku postępowania odwoławczego i kierunku rozstrzygnięcia ma na celu zagwarantowanie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), tak żeby strona nie została pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oceny, która z decyzji (merytoryczna czy kasacyjna) powinna zapaść należy dokonywać na tle konkretnego przypadku (zob. np. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 19 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1410/01 i wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1787/09). Mając na względzie analizowane regulacje Ordynacji podatkowej, Sąd podziela wyrażone w skardze stanowisko o braku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w niniejszej sprawie, ponieważ przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku znacznych braków w materiale dowodowym, których organ I instancji nie przeprowadził, pomimo ciążącego na nim obowiązku. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tego powodu, że organ I instancji nie określił wysokości zobowiązania z tytułu obowiązkowej wpłaty na PFRON za styczeń 2018 r. Zatem przesłanką uchylenia nie były znaczne braki w materiale dowodowym. W związku z czym, nie mogła to być przesłanka uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, skarżąca złożyła deklarację i dokonała wpłaty zobowiązania a następnie złożyła korektę deklaracji, w której wykazała kwoty do zapłaty w wartościach zerowych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji nie kwestionował wysokości pierwotnej wpłaty do PFRON, która wynikała ze złożonej deklaracji przez skarżącą. Zatem nie było sporu pomiędzy organem I instancji a podatnikiem, co do wysokości zobowiązania podlegającego wpłacie. Gdyby taka rozbieżność istniała, zapewne organ I instancji określiłby zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Organ I instancji uznał, że jest to kwota prawidłowa, która nie jest nadpłatą a zobowiązaniem należnym, w związku z powyższym odmówił stwierdzenia nadpłaty. W tym miejscu warto wspomnieć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 §1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 tej ustawy. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie wysokości zobowiązania jest więc elementem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i stanowi wyłącznie zabieg techniczny. Zgodnie z art. 75 § 4b O.p. organ posiada prawo do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., jednak sytuacja ta nie występuje w badanej sprawie, bowiem organ wskutek wniosku strony wszczął wyłącznie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W takiej sytuacji rolą organu odwoławczego było merytoryczne rozpoznanie odwołania. Innymi słowy, przesądzenie czy nadpłata wystąpiła czy też nie wystąpiła. Czy w sprawie doszło do przedawnienia, jak podnosiła skarżąca czy też nie doszło. Ponieważ decyzja organu odwoławczego nie odnosił się do tych kwestii, Sąd nie może na tym etapie zajmować się oceną merytoryczną zarzutów, skoro nie ma stanowiska organu odwoławczego. Mając na uwadze poczynione ustalenia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.) ----------------------- 3