III SA/Wa 608/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r., którą orzeczono solidarną odpowiedzialność E. M. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, za miesiące: grudzień 1999, styczeń, marzec, kwiecień, maj i grudzień 2000 r. oraz za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2001 r., wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, powstałe w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu "M. " Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek jej zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe ) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zgromadzony materiał dowodowy jak również argumentację odwołania stwierdził, iż Skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z wymienionych przesłanek mogących uwolnić go od odpowiedzialności, a to na nim spoczywał taki obowiązek. Z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich wynika, iż środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być w pierwszej kolejności kierowane przeciwko podatnikowi. Dlatego Urząd Skarbowy W., wystawił na firmę "M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., tytuły wykonawcze. Egzekucja okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko "M." Sp. z o.o. E. M. postanowienia tego nie skarżył. Odwołując się od decyzji organu I instancji podniósł, iż zgłosił do sądu wniosek o postawienie spółki w stan upadłości. Wcześniejsze zgłoszenie tego wniosku było niemożliwe ze względu na instrukcje i wytyczne rady nadzorczej, które obligowały zarząd do dalszej działalności. Odpowiedzialność za zobowiązania spółki, zdaniem Odwołującego, powinni ponieść jej wspólnicy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż 11 stycznia 2002 r. E. M. złożył wniosek o zgłoszenie upadłości spółki, ale [...] marca 2002 r., Sąd Rejonowy dla. W., zwrócił wniosek celem uzupełnienia braków dotyczących określenia wierzycieli i przedłożenia sprawozdania finansowego. Wniosek nie został uzupełniony. Zgodnie z art. 130 § 1 K.p.c., pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Wobec tego należało uznać, iż nie doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Wniosek ten nie został także ponowiony, co pozwoliło organom podatkowym zasadnie przyjąć, iż nie bez winy członków Zarządu spółki nie doszło do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy wskazał również, iż w toku postępowania nie ujawniono innych okoliczności uwalniających stronę od odpowiedzialności. Z akt sprawy nie wynika, aby E. M. wskazał w toku postępowania mienie spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. W odniesieniu do argumentu strony o niemożności wcześniejszego zgłoszenia wniosku o postawienie spółki w stan upadłości ze względu na instrukcje i wytyczne rady nadzorczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż obowiązujące przepisy prawa, dawały stronie jako członkowi Zarządu, prawo do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Pismem z 25 stycznia 2006 r. E. M. zaskarżył powyższą decyzję. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została mu doręczona 9 stycznia 2006 r., tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie za 1999 i 2000 r., co zgodnie z art. 68 § 1 O.p., skutkuje przedawnieniem i wygaśnięciem zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, iż w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). Pismem z 5 czerwca 2006 r. Skarżący uzupełnił skargę podnosząc zarzut naruszenia art. 123 O.p., poprzez nieumożliwienie mu przez organ odwoławczy wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Wskazał, iż w toku postępowania informował organ o istniejącym majątku spółki. Podniósł, iż z uwagi na zaniechanie egzekucji wobec majątku spółki, wszczęcie egzekucji w stosunku do niego, nastąpiło z naruszeniem art. 108 § 3 O.p. i nie powoduje wstrzymania biegu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy ( 1 stycznia 2003 r. ) stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy ( stare). W rozpatrywanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za rok 1999, 2000 i 2001, a zatem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu ( § 2 ). W świetle art. 116 § 1 Ordynacji, członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Mimo jednak, że egzekucja okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, 2) niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu lub też 3) członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Ciężar dowodu w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstała zaległość spółki w podatku od towarów i usług. Warunkiem odpowiedzialności członka zarządu jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym ( administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego ), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi.( słownik języka polskiego, praca zbiorowa, pod redakcja M. Szymczaka, t. I, s. 518 ). Oznacza to, ze przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszeniu upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania.[ Art. 13 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2003 r.( Dz. U. Nr 60, poz. 535 ) ]. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1-4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ). W rozpatrywanej sprawie, bezskuteczność egzekucji została wykazana w sposób formalny, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...]grudnia 2004 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Wbrew stanowisku Skarżącego, w ocenie Sądu, w zakresie bezskuteczności egzekucji, nie ma potrzeby odwoływania się do treści art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi, że w trakcie postępowania dowodowego wskazywał pracownikom urzędu skarbowego majątek spółki. Z akt sprawy wynika, że Skarżący istotnie wskazał we wrześniu 2005 r. bliżej nieokreślony majątek spółki, który miał się znajdować pod adresami W. ul. [...] oraz W. ul. [...] Pod wyżej wskazanymi adresami, organy podatkowe przeprowadzały kontrolę (karta 2, 3 i 4 akt administracyjnych przesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.), jednak nie doprowadziła ona do pożądanego rezultatu bowiem okazało się, że siedziba spółki znajduje się pod innym jeszcze adresem, niż adresy wskazane przez Skarżącego. Z raportów poborców skarbowych wynika zaś, że firma zaprzestała prowadzenia działalności pod adresem wskazanym na tytułach wykonawczych tj. w W. przy ul. [...]. Z akt sprawy wynika też, że spółka ostatni bilans złożyła w październiku 2000 r. Bilans sporządzony był na 31 grudnia 2000 r. i wykazano w nim zapasy towarów na kwotę [...] zł. Należy też zwrócić uwagę na fakt, iż w uzasadnieniu do wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarżący napisał: " Spółka nie posiada żadnego majątku, którego spieniężenie pozwoliłoby zaspokoić wierzytelności, nie ma możliwości zaspokoić długów." Jeżeli chodzi o zarzut Skarżącego, iż ze względu na instrukcje i wytyczne rady nadzorczej nie mógł on samodzielnie zgłosić wcześniej wniosku o upadłość spółki, Sąd stwierdza, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Zgodnie bowiem z obowiązującym poprzednio art. 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe ( tekst jedn. Dz. U. 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. ), wniosek o ogłoszenie upadłości w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Przepisy te, dają więc członkom zarządu spółki podstawę prawną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez zgody rady nadzorczej. Nie zasługuje również na uznanie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie Skarżącemu, zaskarżonej decyzji w dniu 9 stycznia 2005 r., to jest po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstały dochodzone zobowiązania, co zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje przedawnienie i wygaśnięcie zobowiązania. Należy wyjaśnić, iż w rozpatrywanej sprawie, w zakresie procedury należało zastosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Paragraf 4 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 19 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego iż w dniu [...] grudnia 2005 r. zostały wystawione w stosunku do Skarżącego tytuły wykonawcze oraz spisany protokół o jego stanie majątkowym, zaś w dniu 20 grudnia 2005 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia Skarżącego, na poczet zajętej wierzytelności. Potwierdzenie odbioru zajęcia wynagrodzenia Skarżącego , zostało odebrane przez pracodawcę Skarżącego w dniu 28 grudnia 2005 r. a zajęcie wynagrodzenia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane przez Skarżącego w dniu 29 grudnia 2005 r. Tak więc nie ma wątpliwości, iż w tym przypadku nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Nie zasługuje również na uznanie, zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej polegający na uniemożliwieniu wypowiedzenia się Skarżącemu co do zebranego materiału dowodowego z następujących powodów. Organ I instancji w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie ( doręczone Skarżącemu w dniu 26 sierpnia 2005 r.) informując go o prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Skarżący z prawa tego skorzystał, składając wyjaśnienia w dniu 1 września 2005 r. doręczone organowi I instancji w dniu 5 września 2005 r. Organ II instancji również wysłał Skarżącemu zawiadomienie o prawie do wypowiedzenia się w dniu [...] grudnia 2005 r., ale Skarżący odebrał je dopiero 29 grudnia 2005 r. a więc już po wydaniu decyzji. W kwestii wykładni naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r.. sygn. akt FPS 6/04. W pkt. 2 sentencji uchwały NSA wskazał, iż naruszenie przez organ odwoławczy wyżej wskazanego przepisu jest naruszeniem przepisów, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w każdej indywidualnej sprawie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 powołanej wyżej ustawy a jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 podniosła strona, w jej interesie leży wskazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał, że powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem nie przedstawił istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, które przemawiałyby za tym, iż naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uniemożliwieniu Skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, iż zarzut Skarżącego polegający na naruszeniu art. 123 nie zasługuje na uwzględnienie także i z tej przyczyny, że jak wynika z akt sprawy brał on udział w każdym stadium postępowania. "Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną, tyle tylko, że nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć" ( por. treść Uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 ). Sąd uznał, iż z uwagi na fakt, że organ II instancji nie zebrał nowego materiału dowodowego, który nie byłby Skarżącemu znany, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Tak więc nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego względnie, że uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), Sąd orzekł jak w sentencji.