III SA/Wa 610/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. Oddział w Polsce na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. s.r.o. Oddział w Polsce kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2018 r. przedłużające P. s.r.o. Oddział w Polsce (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do dnia 30 listopada 2018 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 września 2017 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożona przez Spółkę za sierpień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 419.594,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. NUS, w ramach czynności sprawdzających, z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, przedłużał termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.: - postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. do dnia 30 stycznia 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia 30 marca 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. do dnia 30 maja 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. do dnia 31 lipca 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. do dnia 30 października 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r. - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. do dnia 2 marca 2018 r. - postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. do dnia 2 maja 2018 r. - postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. do dnia 2 lipca 2018 r. - postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. do dnia 28 września 2018 r. Jednocześnie, w dniu 7 maja 2018 r. w oparciu o imienne upoważnienie NUS, wobec Skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń VAT za okres 08/2016 - 01/2017 r. 1.3. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. NUS działając na postawie art. 216, art. 274b § 1 w zw. z art. 277 oraz art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.), przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2016 r. w wysokości 419.594,00 zł do dnia 30 listopada 2018 r. NUS wskazał, że Spółka zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Republiki Słowackiej, gdzie prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego lekami. Zakupione w badanym okresie przez Spółkę produkty lecznicze na terenie kraju były następnie przedmiotem czynności przemieszczenia na terytorium Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na podstawie analizy udostępnionych w dniach 16-18 maja 2018 r. dokumentów źródłowych za kontrolowany okres stwierdzono, że szereg kwestii wymaga dodatkowych wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dokumentów. NUS wskazał, że na skierowane w toku kontroli do Spółki wezwania mające na celu ustalenie stanu faktycznego Strona wyjaśniła, iż w kontrolowanym okresie nie prowadziła jeszcze sensu stricte działalności leczniczej, nie udzielała świadczeń zdrowotnych. Jednocześnie m.in. wskazała, że zainteresowanie organu w zakresie kwestii transportu leków od dostawców, w szczególności kwestii związanych z zachowaniem tzw. zimnego łańcucha dostaw nie ma znaczenia dla weryfikacji badanych transakcji. Następnie, w celu ustalenia zakresu i charakteru prowadzonej przez kontrolowany podmiot działalności gospodarczej na terenie kraju, wystosowane zostały wezwania do krajowych kontrahentów Spółki oraz skierowany został wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udostępnienie materiałów zebranych w trakcie oględzin Zakładu Leczniczego. Jednocześnie w toku kontroli ustalono, że Strona w sierpniu 2016 r. dokonywała nabyć leków od firmy D. Sp. z o.o. w likwidacji. Nabyte przez kontrolowaną Spółkę na potrzeby zakładu leczniczego w sierpniu 2016 r. partie leków, były następnie w całości przedmiotem przemieszczenia przez Stronę z terytorium kraju na terytorium Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej VAT wg. stawki 0%. Przemieszczenia towarów z zakładu leczniczego w W. na teren Słowacji dokonywała firma T. Sp. z o.o. W celu pełnego zweryfikowania zadeklarowanych przez Spółkę w badanym okresie transakcji handlowych, w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przez Urząd, skierowano zapytanie do słowackiej administracji podatkowej w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz potwierdzenia faktycznego przemieszczenia towarów. W związku z brakiem odpowiedzi, ponownie w dniu 26 lipca 2018 r. sporządzono wniosek o wymianę informacji podatkowej wraz z prośbą o dokonanie dodatkowych ustaleń. Jednocześnie w toku kontroli zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w firmie transportowej T. Sp. z o.o. Dodatkowo NUS wskazał, iż w ramach weryfikacji rozliczenia VAT złożonego przez Spółkę za sierpień 2016 r. przed wszczęciem kontroli podatkowej przeprowadzone zostały przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzające m.in. w zakresie badania łańcucha dostaw od firmy D. Sp. z o.o. w likwidacji. Zebrany w tym zakresie materiał i dokumentacja wymaga dalszego uzupełnienia. Jednocześnie w toku kontroli zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli w firmie P. Sp. z o.o. Sp. k. prowadzącej Skład Konsygnacyjny, do którego były dostarczane towary przez firmę M. Sp. z o.o. na rzecz firmy D. Sp. z o.o. w likwidacji, skąd następnie były dostarczane do Skarżącej. Organ pierwszej instancji wskazał, iż prowadzone czynności dotyczące weryfikacji faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności nie zostały zakończone. 1.4. Na powyższe postanowienie NUS, Skarżąca pismem z dnia 4 października 2018 r. wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 120- 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 419.594,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do dnia 30 listopada 2018 r. pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności taktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W związku ze wskazanym naruszeniem przepisów prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka wskazała, iż organ podatkowy dziesięciokrotnie przedłużał termin zwrotu podatku VAT. Zaskarżane postanowienie jest jedenastym tego typu postanowieniem. Większość postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało przez Spółkę zaskarżonych do DIAS oraz w dalszej kolejności do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W dwóch sprawach o sygn. III SA/Wa 3568/17 i III SA/Wa 4075/17 Sąd uchylił postanowienia organu podatkowego uzasadniając, iż przyczyny podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu przedmiotowych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nie są wystarczające do przedłużenia terminu zwrotu VAT w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym postanowieniu, organ podatkowy w uzasadnieniu w dalszym ciągu podaje podobne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu VAT, jak w przypadku zaskarżonych postanowień. 1.5. DIAS przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie dokładnego zbadania i wyjaśnienia wymagają wszelkie okoliczności związane z nabyciem spornych produktów leczniczych oraz charakter i cel deklarowanych przez Spółkę czynności dotyczących prowadzenia zakładu leczniczego i dokonanego później wywozu towarów. Zdaniem DIAS, przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Strony w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. DIAS zwrócił uwagę, że Strona wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 u.p.t.u. dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz Spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji, miała rzeczywisty charakter. DIAS podał, że z akt sprawy wynika, iż leki były nabywane od aptek (dokumenty przedłożone przez dostawcę D. Sp. z o.o.). Wątpliwości powoduje zatem ustalenie z jakiego powodu w sprawie wystąpił odwrócony łańcuch dostaw, tj. od detalisty do hurtownika. Z tego względu, w ocenie DIAS, istniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. DIAS wyjaśnił, iż art. 155 oraz art. 272 O.p. daje organowi podatkowemu możliwość wezwania strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście poprzez pełnomocnika lub na piśmie. DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie wezwał kontrahenta Strony o stosowne dokumenty i zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Pomimo bowiem przesłania dokumentów na wezwanie organu przez Stronę nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie do prawidłowości wykazanej w deklaracji kwoty dotyczącej zakupu towarów. Zdaniem DIAS, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez NUS czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Strony, na podstawie przepisów art. 272 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W skardze zarzuciła naruszenie art. 87 § 2 u.p.t.u. oraz art. 120-121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 419.594,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc sierpień 2016 r., ponieważ: - Spółka przedłożyła wszelkie dokumenty źródłowe oraz udzieliła niezwłocznie wyjaśnień, o które wnioskował organ w toku czynności sprawdzających dotyczących zwrotu podatku VAT za miesiąc sierpień 2016 r.; - przedłożone dowody jednoznacznie potwierdzają faktyczny przebieg transakcji. Spółka stanęła na stanowisku, że NUS znajduje się w posiadaniu wszystkich dokumentów służących wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz stwierdzeniu prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych za miesiąc sierpień 2016 r. Strona dostarczyła wszystkie dokumenty oraz wyjaśnienia, o które organ podatkowy prosił. Skarżąca zaznaczyła, iż D. sp. z o.o. w likwidacji jest stałym dostawcą Spółki, zatem jego wiarygodność po przeprowadzaniu czynności kontrolnych w innych okresach rozliczeniowych nie powinna budzić wątpliwości. Natomiast jeżeli w opinii organu podatkowego istnieją wątpliwości co do przebiegu transakcji zakupu towarów od kontrahenta i w konsekwencji zasadności zwrotu VAT, to organ podatkowy jest zobowiązany niezwłocznie je wyjaśnić, tak aby prawo Spółki do otrzymania zwrotu VAT w terminie wynikającym z przepisów prawa było respektowane. W opinii Spółki w przedmiotowej sprawie nie występują obiektywne racje, słuszne i usprawiedliwione, do wielokrotnego zastosowania procedury przedłużenia terminu zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. Natomiast regularne działania organu podatkowego w stosunku do Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe stanowią nadużycie i prowadzą do systematycznego pozbawiania Spółki prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT w ustawowych terminach. W opinii Skarżącej, czynności organu podatkowego zmierzające do oceny dokonywanych przez Spółkę transakcji na gruncie prawa farmaceutycznego nie mogą stanowić usprawiedliwienia do dalszego przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku VAT. Spółka w trakcie trwania kontroli podatkowej wskazywała, iż powyższe czynności leżą nie tylko poza zakresem kontroli podatkowej, ale też właściwością organu podatkowego. Czyniąc ww. kwestie przedmiotem kontroli organ ewidentnie przekracza swoje kompetencje, co stanowi kwalifikowane naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247§1 pkt 1 O.p. mogące skutkować nieważnością. Takie zachowanie organu jest również sprzeczne z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Spółka podniosła również, że trzy postanowienia NUS zostały doręczone po upływie terminu przedłużenia zwrotu VAT na podstawie poprzedniego postanowienia: - postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r., zostało doręczone w dniu 6 czerwca 2017 r. tj. po upływie terminu przedłużenia zwrotu VAT na podstawie poprzedniego postanowienia, tj. [...] maja 2017 r., - postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2017 r., zostało doręczone w dniu 10 sierpnia 2017 r., tj. po upływie terminu przedłużenia zwrotu VAT na podstawie poprzedniego postanowienia, tj. [...] lipca 2017 r., - postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r., zostało doręczone w dniu 8 stycznia 2018 r., tj. po upływie terminu przedłużenia zwrotu VAT na podstawie poprzedniego postanowienia, tj. [...] stycznia 2018 r. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2018 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Podkreślić należy, że było to postanowienie przedłużające już po raz jedenasty termin dokonania zwrotu nadwyżki za sierpień 2016 r. 3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.5. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie TSUE, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony. (...) Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie - po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty), po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Zwrócił na to uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym ujednolicił dotychczasowe stanowisko w zakresie przedłużenia terminu wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zmiany art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło jednak do takiej zmiany przepisu, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny. Naturalnie inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., jednak Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony we wskazanym wyroku, nie znajdując podstaw, by w tej sprawie zająć inne stanowisko. Powyższe reguły opisane w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu, stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom, nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. Uwzględniając zatem argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt: K 16/07, w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 O.p. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05). W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie, po raz jedenasty) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. 3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, wskazać należy, że w ramach kontroli sądowej poszczególnych postanowień przedłużających Skarżącej termin zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) uchylił szóste i utrzymujące w mocy siódme z rzędu postanowienie NUS. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 761/18 WSA uchylił szóste z kolei postanowienie NUS (z dnia [...] października 2017 r.) przedłużające termin zwrotu podatku za sierpień 2016 r., oraz postanowienie DIAS utrzymujące je w mocy. Wspomnianym wyrokiem WSA uchylił postanowienia obu instancji wskazując, że postanowienie NUS zostało doręczone Skarżącej w dniu 3 listopada 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 30 października 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] lipca 2017 r. W uzasadnieniu wyroku WSA podkreślił, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. WSA podkreślił, że utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Stanowisko to Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela. Przywołany wyrok nie jest prawomocny. Natomiast wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/18 WSA uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. (było to siódme postanowienie przedłużające termin zwrotu Skarżącej za sierpień 2016 r.). Orzeczenie to jest prawomocne, gdyż wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1180/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez DIAS. W uzasadnieniu wyroku NSA za prawidłowe uznał stanowisko WSA, zgodnie z którym termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony tylko wówczas, gdy przed jego upływem doręczono podatnikowi stosowne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o ww. przedmiocie. NSA za niesporne uznał, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia (dnia 8 stycznia 2018 r., podczas gdy okres ten upływał dnia 2 stycznia 2018 r.). Jednocześnie NSA wskazał, że polemika DIAS zawarta w skardze kasacyjnej z poglądem wyrażonym w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17, a zasadzająca się na tezie o konieczności jedynie wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu tegoż przedłużenia, odwołuje się do nieaktualnego poglądu, który w bieżącym orzecznictwie NSA został zakwestionowany. Po wydaniu przez skład siedmiu sędziów NSA wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, praktyka orzecznicza jest w ww. zakresie jednolita, zaś organ nie przedstawił argumentów, które nie zostałyby omówione i podważone we wskazanym judykacie i następujących po nim wyrokach rozstrzygających tożsame zagadnienie prawne (np. wyrok z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 942/19). NSA podkreślił ponadto, że brak jest przeszkód by ww. pogląd odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018, gdyż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie uległ takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FSK 255/17. W ocenie NSA zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom wpływały na rozumienie ww. unormowania. Kwestia niepewności co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na możliwość elektronicznego "awizowania" pisma nie może mieć tu przesądzającego znaczenia. Przywołane przez organ regulacje procesowe realizują bowiem gwarancje procesowe strony postępowania, nie służą zaś ochronie organów w zakresie terminów załatwiania spraw (wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 942/19, czy wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 495/19 oraz powołane tam orzecznictwo). Również i te poglądy zaprezentowane w wyroku z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1180/19 Sąd rozpatrujący sprawę podziela w całości. 3.7. Powyższe rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w sprawie wcześniejszych postanowień odnoszących się do przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. (szóstego i siódmego z kolei) rzutują niewątpliwie na ocenę skarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS. Mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanymi wcześniej wyrokami, na gruncie rozpoznanej sprawy należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS z dnia [...] września 2018 r. nastąpiło z przekroczeniem terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w wyrokach z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 761/18 (nieprawomocnym) i sygn. akt III SA/Wa 1249/18 (prawomocnym) przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd rozpoznający sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych wyżej wyroków z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 761/18 (nieprawomocnym) i sygn. akt III SA/Wa 1249/18 (prawomocnym) w postaci uchylenia odpowiednio szóstego z kolei postanowienia NUS oraz postanowienia DIAS utrzymującego w mocy siódme z kolei postanowienia NUS odnoszących się do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r. 3.8. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi wyrokami WSA i NSA wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Ustanowione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami o charakterze materialnoprawnym, a ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 3.9. Reasumując, rozpoznając sprawę ze skargi Spółki na postanowienie, które po raz jedenasty przedłużało termin do dokonania zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r., Sąd uwzględnił fakt, że było to rozstrzygnięcie następujące po postanowieniach, które wyrokami z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 761/18 (nieprawomocnym) i sygn. akt III SA/Wa 1249/18 (prawomocnym) uznane zostały za nieskuteczne, gdyż termin zwrotu podatku wyekspirował przed jego wydaniem. Uwzględniając więc również związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] września 2018 r. 3.10. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. 3.11. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Organy podatkowe obowiązane będą w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. nie został skutecznie przedłużony postanowieniem NUS z dnia [...] września 2018 r. skarżonym w rozpatrywanej sprawie, podobnie jak postanowieniami, których ocena prawna dokonana została wyrokami z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 761/18 (nieprawomocnym) i sygn. akt III SA/Wa 1249/18 (prawomocnym). 3.12. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] września 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.