III SA/Wa 611/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. [w skrócie: "Dyrektor Izby"] postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., nr [....], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z odwołaniem z [...] grudnia 2015 r., wniesionym przez E. M. [dalej: "Podatniczka" lub "Skarżąca"] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [....] z [...] września 2015 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Podatniczki za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku od towarów i usług za ten okres, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Do wydania powyższego postanowienia doszło na podstawie następujących ustaleń: Decyzją z [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku od towarów i usług za powyższy okres w wysokości 35 853 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że C. M. [dalej: "Spadkodawca"], w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą "[...]" był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał deklaracje miesięczne VAT-7. Z uwagi na zgon [...] stycznia 2011 r. nie złożył on deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Deklaracja została natomiast złożona [...] lutego 2011 r. przez jego spadkobiercę - Skarżącą. Uznając, że przedmiotowa deklaracja nie mogła wywołać skutków prawnych, postanowieniem z [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z [...] lutego 2012 r., Rep. [...], z którego wynika, że Podatniczka na podstawie ustawy nabyła spadek wprost. W dniu 21 października 2014 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pełnomocnictwo do reprezentowania w trakcie postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy p. C. M. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w tym do składania wyjaśnień i udzielania wszelkich informacji oraz podpisania protokołu. [k. 27 akt administracyjnych]. Decyzja doręczona została ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Podatniczki 2 października 2015 r. Pismem z 15 grudnia 2015 r. Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W treści odwołania Podatniczka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, w uzasadnieniu podając, że odwołanie od decyzji organu podatkowego wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Dyrektor Izby Skarbowej następnie zaznaczył, że termin ten jest terminem zawitym i jego przekroczenie powoduje, że czynność ta jest bezskuteczna z mocy prawa. Organ zaznaczył przy tym, że możliwe jest przywrócenie uchybionego terminu zawitego, ale zależne od złożenia przez stronę postępowania stosownego podania w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi przy jednoczesnym dopełnieniu czynności, dla której określony był ten termin. Analizując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została wysłana za pośrednictwem pocztowego operatora publicznego na adres pełnomocnika Podatniczki i zgodnie z danymi wykazanymi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, doręczona 2 października 2015 r. Organ przypomniał przy tym, że w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się ustanowionemu pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Podatniczka złożyła do akt postępowania pełnomocnictwo z 25 września 2014 r. upoważniające do reprezentowania jej w trakcie postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w tym do składania wyjaśnień i udzielania wszelkich informacji oraz podpisania protokołu, przy czym pełnomocnictwo zawierało adnotację: "dotyczy: [...]", w związku z czym doręczenie decyzji zostało przeprowadzone prawidłowo. W ocenie organu, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 3 października 2015 r. i upłynął 16 października 2015 r., podczas gdy odwołanie od doręczonej decyzji zostało nadane przez w placówce Poczty Polskiej dopiero 16 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał tym samym, że pomimo prawidłowego pouczenia o trybie i terminie do złożenia odwołania zawartego w zaskarżonej decyzji odwołanie zostało wniesione z dwumiesięcznym uchybieniem terminu. Organ wyjaśnił przy tym, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w sytuacji stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego, jest on zobowiązany do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Pismem z 24 stycznia 2016 r. Podatniczka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła, że organ błędnie uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została skutecznie doręczona za pośrednictwem pełnomocnika, mimo że z treści pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, iż nie obejmowało ono prawa do reprezentacji w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Uzasadniając powyższy zarzut, Skarżąca wskazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] rozstrzygała o dwóch odrębnych kwestiach – określeniu wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku od towarów i usług oraz ustalała, kto ponosi odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązanie. Podatniczka podniosła, że 25 września 2014 r. udzieliła E. S. pełnomocnictwa, którego oryginał został złożony do Urzędu Skarbowego [...], a jego treść wskazywała, że jest ona uprawniona do reprezentowania Skarżącej w trakcie postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Podatniczka stwierdziła jednocześnie, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie zawierało żadnej wzmianki wskazującej, iż jego zakres obejmuje upoważnienie do reprezentowania w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej. Tym samym, zdaniem Podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie mógł skutecznie doręczyć za pośrednictwem pełnomocnika decyzji w takim zakresie, w jakim zawierała ona orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako spadkobierczyni za zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Podatniczka stwierdziła przy tym, że przepis art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie podstawę do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w jednej decyzji o dwóch odrębnych kwestiach – wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy oraz wykreowania zobowiązania podatkowego pomiędzy organem a spadkobiercą, który ponosi odpowiedzialność za wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Skarżąca podniosła, że w zaistniałym stanie faktycznym organ, jeżeli zamierzał prowadzić jedno postępowanie i rozstrzygnąć o dwóch sprawach w jednej decyzji powinien był wezwać do wyjaśnienia treści pełnomocnictwa w celu ustalenia, czy obejmuje ono także prawo do reprezentowania Podatniczki w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spadkodawcy, a brak takiego ustalenia uznała za istotne naruszenie przepisów postępowania, uniemożliwiające skuteczne doręczenie decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066] kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm.], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca kwestionuje postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Przepis art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że postanowienia organów odwoławczych w sprawach stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 przywołanej ustawy, są ostateczne. W analizowanej sprawie Skarżąca upatruje podstawy uzasadniającej przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w fakcie udzielenia pełnomocnictwa jedynie do reprezentowania jej w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Pełnomocnictwo to ma następującą treść: "Upoważniam p. E.S., legitymującą się dowodem osobistym nr [...] do reprezentowania mnie w trakcie postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy p. C. M. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w tym do składania wyjaśnień i udzielania wszelkich informacji oraz podpisania protokołu". Zdaniem Skarżącej, tak brzmiące pełnomocnictwo upoważniało jedynie do zastępowania Skarżącej w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., a nie orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za ten okres. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej. Po pierwsze, w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte i toczyło się jedno postępowanie, którego przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe Spadkodawcy oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawcy. Lektura postanowienia z [...] września 2014 r., nr [...] [k. 18 akt administracyjnych] wskazuje, że dotyczy ono "określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy". Treść tego postanowienia wyznacza zatem zakres postępowania. Zakres ten obejmuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. jak i orzeczenie o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy Po drugie, w myśl art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Natomiast § 2 tego przepisu przewiduje, że w decyzji tej organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, zgodnie z którym organ podatkowy wydając decyzję, określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Z powyższego przepisu wynika, że na jego podstawie organ podatkowy wydaje decyzję, której przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności spadkobierców z określeniem prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych lub straty, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku – jeśli jest ona inna, niż wynika to z deklaracji albo gdy spadkodawca deklaracji nie złożył. Wbrew stanowisku Skarżącej, omawiany przepis nie wymaga wydania dwóch odrębnych decyzji – jednej o orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz drugiej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. W świetle powołanego przepisu organ obowiązany jest wydać odrębne decyzje dotyczące poszczególnych spadkobierców, co nie dotyczy jednak dwóch osobnych decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej i w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Po trzecie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej i w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy zostało wszczęte 12 września 2014 r., a w postanowieniu je wszczynającym podano ten zakres. Postanowienie tej treści zostało Skarżącej doręczone w dniu 23 września 2014 r. [k. 19 akt administracyjnych]. Po doręczeniu postanowienia Skarżąca w dacie 25 września 2014 r. udzieliła pełnomocnictwa E. S., w którym upoważniła ją do "reprezentowania [...] w trakcie postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy p. C. M. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w tym do składania wyjaśnień i udzielania wszelkich informacji oraz podpisania protokołu" [k. 25 akt administracyjnych]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sporne pełnomocnictwo zawierało wyraźne odniesienie do oznaczenia postępowania, tj. sygnaturę nadaną postępowaniu [...] – mowa w nim, że: "dotyczy [...]". Powyższe oznacza, że nie jest trafną argumentacja prezentowana przez Skarżącą, zgodnie z którą udzieliła Ona upoważnienia jedynie do postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Powyższe upoważnienie udzielone zostało w konsekwencji wszczęcia postępowania, w takim zakresie, w jakim określa je postanowienie z [...] września 2014 r. Skarżąca to postanowienie otrzymała, a upoważnienia udzieliła do postępowania, przy czym jest to postępowanie o sygnaturze [...], na co wskazuje wzmianka w pełnomocnictwie wyraźnie odnosząca je do postępowania o sygnaturze [...]. W konsekwencji nie sposób podzielić stanowiska, zgodnie z którym Skarżącej nie doręczono skutecznie decyzji wydanej w następstwie tego postępowania, a to wobec doręczenia jej pełnomocnikowi – umocowanemu według Skarżącej jedynie do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca udzielając pełnomocnictwa z 25 września 2014 r., uczyniła to do całego postępowania oznaczonego sygnaturą [...]. Tym samym, decyzja doręczona pełnomocniczce 2 października 2015 r. jest decyzją doręczoną prawidłowo. Odwołanie złożone 16 grudnia 2015 r. w konsekwencji jest odwołaniem złożonym z uchybieniem terminu, o którym stanowi art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Termin ten upłynął 16 października 2015 r. W konsekwencji zasadne było stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co czyni złożoną skargę pozbawioną podstaw. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.