III SA/Wa 612/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 162 oraz art. 163 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.], po rozpatrzeniu wniosku E. M. [dalej: "Podatniczka" lub "Skarżąca"] o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2015 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Podatniczki za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku od towarów i usług za ten okres, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Do wydania powyższego postanowienia doszło na podstawie następujących ustaleń: Decyzją z [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku od towarów i usług za powyższy okres w wysokości 35 853 zł k. 73-78 akt postepowania podatkowego], podając w uzasadnieniu, że C.M. [dalej: "Spadkodawca"], w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą "Z." był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał deklaracje miesięczne VAT-7. Z uwagi na zgon 8 stycznia 2011 r. nie złożył deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., a deklaracja została złożona 24 lutego 2011 r. przez jego spadkobiercę - Skarżącą. Uznając, że przedmiotowa deklaracja nie wywołuje skutków prawnych, postanowieniem z 12 września 2014 r. [k. 18 akt postępowania podatkowego] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z [...] lutego 2012 r., Rep. [...], z którego wynika, że Podatniczka na podstawie ustawy nabyła spadek wprost. Skarżąca w związku z postępowaniem umocowała pełnomocnika, składając w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnictwo do Urzędu Skarbowego W. Decyzja doręczona została ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Podatniczki 2 października 2015 r. [k. 79 akt postępowania podatkowego]. Pismem z 15 grudnia 2015 r., złożonym w dacie 17 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W treści odwołania Podatniczka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wniosku Podatniczka wskazała, że zaskarżona decyzja nie została jej doręczona, natomiast o jej treści dowiedziała się z rozmowy telefonicznej z pracownikami Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił tryb przywracania uchybionych terminów, przy czym zaznaczył, że przesłankami warunkującymi skuteczność wniosku o przywrócenie terminu jest wniesienie go w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, dopełnienie czynności, dla której zakreślony był termin oraz wykazanie braku winy wnioskodawcy w zaistniałym uchybieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że przywracanie terminów nie jest przedmiotem uznania administracyjnego i tylko w przypadku, gdy zostaną spełnione wszystkie przesłanki, organ podatkowy jest zobowiązany przywrócić uchybiony termin. Organ zaznaczył, że obowiązkiem strony postępowania, która występuje z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu, jest wykazanie, iż przeszkoda, która spowodowała niedotrzymanie terminu była od niej niezależna, a o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czy też niektórych zdarzeń losowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłankę tę należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania, a przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony, dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Ocena ta – zgodnie ze stanowiskiem organu – powinna się odbywać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w tym okoliczności świadczących o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę postępowania działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w badanej sprawie nie ma wątpliwości, że spełnione zostały jedynie dwie z czterech przesłanek wymaganych dla przywrócenia terminu – uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz dokonanie wraz z wniesieniem o przywrócenie terminu czynności, której nie wykonano w terminie. Organ zaznaczył przy tym, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Podatniczki 2 października 2015 r., a zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 3 października 2015 r. i upłynął 16 października 2015 r., podczas gdy odwołanie od tej decyzji zostało nadane w placówce Poczty Polskiej dopiero 16 grudnia 2015 r., tj. z dwumiesięcznym uchybieniem terminu. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w myśl przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady strona postępowania może działać przez swojego pisemnie umocowanego pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował przy tym, że z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, iż do akt postępowania złożone zostało pełnomocnictwo z 25 września 2014 r. umocowujące E. S. do reprezentowania Podatniczki w trakcie postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawcy w tym do składania wyjaśnień i udzielania wszelkich informacji oraz podpisania protokołu. Przedmiotowe pełnomocnictwo zawierało adnotację: "dotyczy: [...]". Organ wskazał, że stosownie do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się ustanowionemu pełnomocnikowi, przy czym obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, ma charakter obligatoryjny, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach procesowych, w których zakres wchodzi doręczanie pism, jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał doręczenie zaskarżonej decyzji na adres pełnomocnika za prawidłowe. Organ stwierdził, że Podatniczka nie uprawdopodobniła okoliczności wskazujących na brak jej winy w uchybieniu terminu, a przedstawione przez nią okoliczności nie mogą stanowić wystarczającego usprawiedliwienia. Jednocześnie odnosząc się do przesłanki dochowania 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, Dyrektor IS podniósł, że Podatniczka w złożonym wniosku o przywrócenie terminu nie wskazała, kiedy miała miejsce rozmowa telefoniczna, z której dowiedziała się, iż w jej sprawie została wydana zaskarżona decyzja, przez co nie można ustalić, czy dochowała ona 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Organ wyjaśnił przy tym, że mając na uwadze uregulowanie art. 162 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, odstąpił od wezwania Podatniczki do uzupełnienia przedmiotowego braku, ponieważ wobec nieuprawdopodobnienia przez nią okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu niniejszemu terminowi brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu. Pismem z 24 stycznia 2016 r. Podatniczka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła, że organ błędnie uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została skutecznie doręczona za pośrednictwem pełnomocnika, mimo że z treści pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, iż nie obejmowało ono prawa do reprezentacji w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spadkodawcy. Uzasadniając powyższy zarzut, Skarżąca wskazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. rozstrzygała o dwóch odrębnych kwestiach – określeniu wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku od towarów i usług oraz ustalała, kto ponosi odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązanie. Podatniczka podniosła, że 25 września 2014 r. udzieliła E.S. pełnomocnictwa, którego oryginał został złożony do Urzędu Skarbowego W., z którego treści wynikało, że jest ona uprawniona do reprezentowania Skarżącej w trakcie postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawcy. Podatniczka stwierdziła jednocześnie, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie zawierało żadnej wzmianki wskazującej, iż jego zakres obejmuje upoważnienie do reprezentowania w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej. Tym samym, zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł skutecznie doręczyć za pośrednictwem pełnomocnika decyzji w takim zakresie, w jakim zawierała ona orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako spadkobierczyni, za zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Podatniczka stwierdziła przy tym, że przepis art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie podstawę do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w jednej decyzji o dwóch odrębnych kwestiach – wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy oraz wykreowania zobowiązania podatkowego pomiędzy organem a spadkobiercą, który ponosi odpowiedzialność za wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Zdaniem Skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym organ, jeżeli zamierzał prowadzić jedno postępowanie i rozstrzygnąć o dwóch sprawach w jednej decyzji powinien był wezwać do wyjaśnienia treści pełnomocnictwa w celu ustalenia, czy obejmuje ono także prawo do reprezentowania Podatniczki w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spadkodawcy, a brak takiego ustalenia uznała za istotne naruszenie przepisów postępowania, uniemożliwiające skuteczne doręczenie decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066] kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm.], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca kwestionuje postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2015 r. Przepis art. 162 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne. W analizowanej sprawie Skarżąca upatruje podstawy uzasadniającej przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w fakcie doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który, w Jej ocenie nie był umocowany do pełnego zakresu postępowania. Zdaniem Skarżącej, udzieliła Ona pełnomocnictwa jedynie do reprezentowania jej w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Pełnomocnictwo to ma następującą treść: "Upoważniam p. E. S., legitymującą się dowodem osobistym nr [...] do reprezentowania mnie w trakcie postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy p. C.M. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w tym do składania wyjaśnień i udzielania wszelkich informacji oraz podpisania protokołu". Zdaniem Skarżącej, tak brzmiące pełnomocnictwo upoważniało jedynie do zastępowania Skarżącej w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., a nie orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za ten okres. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej. Po pierwsze w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte i toczyło się jedno postępowanie, którego przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe Spadkodawcy oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawcy. Lektura postanowienia z 12 września 2014 r., nr [...] [k. 18 akt postępowania podatkowego], wskazuje, że dotyczy ono "określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy". Po drugie, w myśl art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Natomiast § 2 tego przepisu przewiduje, że w decyzji tej organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, zgodnie z którym organ podatkowy wydając decyzję, określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Z powyższego przepisu wynika, że na jego podstawie organ podatkowy wydaje decyzję, której przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności spadkobierców z określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku – jeśli jest ona inna, niż wynika to z deklaracji albo gdy spadkodawca deklaracji nie złożył. Wbrew stanowisku Skarżącej, omawiany przepis nie wymaga wydania dwóch odrębnych decyzji – jednej o orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz drugiej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. W świetle powołanego przepisu organ obowiązany jest wydać odrębne decyzje dotyczące poszczególnych spadkobierców, co nie dotyczy jednak dwóch osobnych decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej i w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Po trzecie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej i w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy zostało wszczęte 12 września 2014 r., zaś w postanowieniu wszczynającym podano ten zakres. Postanowienie tej treści zostało doręczone Skarżącej w dniu 23 września 2014 r. Po doręczeniu postanowienia Skarżąca w dacie 25 września 2014 r. udzieliła pełnomocnictwa E.S., w którym upoważniła ją do "reprezentowania [...] w trakcie postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy p. C.M. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w tym do składania wyjaśnień i udzielania wszelkich informacji oraz podpisania protokołu". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sporne pełnomocnictwo zawierało wyraźne odniesienie do oznaczenia postępowania, tj. sygnaturę nadaną postępowaniu: [...]. W spornym pełnomocnictwie mowa jest, że "dotyczy [...]". Powyższe oznacza, że nie jest trafną argumentacja prezentowana przez Skarżącą, zgodnie z którą udzieliła upoważnienia jedynie do postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Powyższe upoważnienie udzielone zostało w konsekwencji wszczęcia postępowania, w takim zakresie, w jakim określa je postanowienie z 12 września 2014 r. Skarżąca to postanowienie otrzymała, a upoważnienia udzieliła do postępowania, przy czym jest to postępowanie o sygnaturze [...], na co wskazuje wzmianka w pełnomocnictwie wyraźnie odnosząca pełnomocnictwo do postępowania o sygnaturze [...]. W konsekwencji nie sposób podzielić stanowiska, zgodnie z którym Skarżącej nie doręczono skutecznie decyzji wydanej w następstwie tego postępowania, a to wobec doręczenia jej pełnomocnikowi – umocowanemu według Skarżącej jedynie do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca udzielając pełnomocnictwa z 25 września 2014 r., uczyniła to do całego postępowania oznaczonego sygnaturą [...]. Tym samym, decyzja doręczona pełnomocniczce 2 października 2015 r. jest decyzją doręczoną prawidłowo. Odwołanie złożone 16 grudnia 2015 r. w konsekwencji jest odwołaniem złożonym z uchybieniem terminu, o którym stanowi art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Termin ten upłynął 16 października 2015 r. W konsekwencji zasadne było stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co czyni złożoną skargę pozbawioną podstaw. Złożony wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wobec ustalenia, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy Skarżącej w związku z tym, że Skarżąca ustanowiła do postępowania pełnomocnika i decyzja została skutecznie doręczona temu pełnomocnikowi, nie mógł zostać rozpatrzony pomyślnie dla Skarżącej. Jak wskazano wyżej, Skarżąca udzielając pełnomocnictwa, udzieliła go w pełnym zakresie do postępowania, mającego za przedmiot orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe Spadkodawcy oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawcy. Doręczenie decyzji prawidłowo umocowanemu, z woli Skarżącej pełnomocnikowi skutkuje uznaniem, że brak jest uzasadnienia dla dopatrywania się uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), skargę oddalił.