III SA/Wa 613/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], którą określono G. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A K (zwany dalej jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 3.543,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w przedmiocie sprzedaży pojazdów przed pierwszą rejestracją w kraju, w okresach rozliczeniowych od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo V70 o nr VIN W1SW53K212062689 przed jego pierwszą rejestracją w kraju okres rozliczeniowy październik 2006 r. w wysokości 1.552,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż z materiałów zgromadzonych w sprawie wynikało m.in., że Skarżący w miesiącu październik 2006 r. dokonał sprzedaży ww. samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz nie złożył z tego tytułu deklaracji podatkowej. Skarżący, pismem z dnia 7 września 2009 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2009 r., wnosząc o połączenie wszczętych wobec niego postępowań do wspólnego rozpoznania, stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego łącznie z należnym oprocentowaniem od dnia zapłaty tego podatku do dnia zwrotu tych kwot na jego konto, a także o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy w oparciu o cały materiał, w tym dokumenty zapłaty podatku przy imporcie lub zakupie, a będących w posiadaniu Urzędu Celnego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego powinien przeprowadzić postępowanie z zastosowaniem prawnowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Organ pierwszej instancji powinien zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu sprzedanego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że jedynie górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Podkreślił, że organ pierwszej instancji powinien ustalić, biorąc pod uwagę § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.") - w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych, czy obliczona w sposób prawidłowy kwota podatku nie przewyższa rezydualnej wartości podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, dalej jako "u.p.a."), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Podkreślił, że nie można było odmówić Skarżącemu skorzystania z tego prawa z powodu niezłożenia przez niego, w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji wniosku o obniżenie, ponieważ przepis art. 79 u.p.a. nie przewiduje żadnych ograniczeń. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego, przed jego pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 3.543 zł. Po obniżeniu, na mocy art. 79 u.p.a., przedmiotowej kwoty o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego organ pierwszej instancji ustalił kwotę należną do zapłaty w wysokości 0.00 zł oraz kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 2.538 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczył i nie zapłacił akcyzy od transakcji sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za październik 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 139 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej jako "k.p.a "), art. 234 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 u.p.a. Skarżący wniósł o uwzględnienie faktycznych cen transakcyjnych będących podstawą obowiązku w podatku akcyzowym, a także o uchylenie decyzji i zwrot nadpłaty. Wskazał, że decyzja powinna być wydana w trybie art. 226 O.p. Zauważył ponadto, że w niektórych z zaskarżonych przez niego decyzji znalazło się stwierdzenie "stwierdzić kwotę należną do zapłaty w wysokości". W związku z tym wniósł o zmianę decyzji poprzez zmianę stwierdzenia na sformułowanie: "Kwotę naliczonej akcyzy rozliczyć w ramach całkowitego rozliczenia obowiązku akcyzowego zgodnie z Deklaracjami AKC". Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia dla zawisłego w sprawie sporu tj. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ust. 3 pkt 1 u.p.a. i stwierdził, opierając się ponadto na przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako "k.c."), że to komisant, jako podmiot dokonujący w ramach zawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 75 ust. 3 u.p.a. i § 2 ust. 1, § 7 ust. 2 i ust. 3, a także wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2008 w sprawie C-426/07. Dyrektor Izby Celnej dokonał następnie ponownych wyliczeń dotyczących należnego w sprawie podatku akcyzowego i odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu zauważył, że podatek akcyzowy uregulowany w u.p.a. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Co następuje za tym, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego i przy wykładni tych przepisów uwzględnił treść art. 90 TWE. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że za podstawę opodatkowania do obliczenia wartości podatku rezydualnego należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która została zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ odwoławczy podkreślił także, iż organy podatkowe obu instancji nie określały w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, gdyż ta została przyjęta z faktury VAT, jak również nie dokonywały wyceny wartości przedmiotowego samochodu, a jedynie ustaliły średnią wartość rynkową podobnych pojazdów, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak: marka samochodu, rok produkcji, pojemność skokowa silnika, moc silnika, miesiąc pierwszej rejestracji za granicą, przebieg, stan pojazdu. Z uwagi na to Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. za bezpodstawny. Dyrektor Izby Celnej przytoczył ponadto treść art. 79 § 1 O.p. - dotyczącego postępowania w sprawie nadpłaty i wskazał, że w przedmiotowej sprawie złożony wniosek nie wszczynał postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż został złożony w czasie trwania postępowania podatkowego. Wskazał także, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie art. 75 § 1 O.p., gdyż brak było możliwości - w trybie przepisów O.p. dotyczących nadpłaty - do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa. Na koniec Dyrektor Izby Celnej powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 981/08 stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 72 - 80 O.p. - decyzja utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji, ale decyzja pomija milczeniem stwierdzoną nadpłatę, zaś decyzja organu I instancji stwierdza powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym i przeniesienie nadwyżki w kwocie 2,538,- zł na następne okresy rozliczeniowe, 2) art. 22 pkt 3 i 4 u.p.a. - albowiem skarżona decyzja odmawia stwierdzenia powstałej nadpłaty, co nakazuje ten przepis, 3) art. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym - albowiem w rozstrzygnięciu jak pojawia się kwota nadpłaty, organ odmawia jej stwierdzenia i zwrotu, 4) zastosowania do wyliczenia akcyzy należnej stawek i zasady określania tej stawki, które uznane zostały przez TSUE za niezgodne z przepisami europejskimi. 5) art. 212 O.p. - albowiem zaskarżona decyzja jest sprzeczna z decyzją tego samego organu, wydanego w tym samym postępowaniu w dniu 16 sierpnia 2010 r., 6) art. 215 § 1 O.p. - albowiem organ na żądanie strony nie chciał sprostować oczywistych błędów rachunkowych, 7) art. 212 i art. 234 O.p. - albowiem zaskarżona decyzja jest sprzeczna z poprzednią decyzją tego samego organu, w tej samej sprawie, a na dodatek została wydana na niekorzyść Skarżącego, 8) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p. - albowiem rozstrzygnięcia w decyzji są oparte na uznaniowości, a nie przepisach prawa, 9) art. 139 § 1 i 3 O.p. - albowiem postępowanie trwa już 3 lata, a ustawodawca zakreślił termin jedynie na 2 miesiące. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: 1) uchylenia zaskarżonego postanowienia, 2) zwrot kosztów postępowania sądowego, 3) zwrot kosztów poniesionych dla obrony swych praw, 4) zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z odsetkami od dnia wpłaty do dnia zwrotu. 5) zakreślenia terminu Izbie Celnej zakończenia postępowania podatkowego. Jednocześnie Skarżący wniósł o ukaranie pracowników Izby Celnej A. R. i R. M. oraz R. P. z Urzędu Celnego w W. z powodu bezpodstawnego łamania prawa, czym został narażony na poważne koszty i ewidentne straty, przez konieczność zatrudnienia księgowego tylko do spraw rozliczania decyzji powstałych z przeprowadzenia jednej kontroli oraz niczym nie uzasadnionej opieszałości urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Z wyżej wskazanych względów niedopuszczalne jest orzekanie przez Sąd w przedmiocie wniosków złożonych przez Stronę w skardze, dotyczących ukarania pracowników organów podatkowych oraz o zwrocie nadpłaty. W ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 22 ust.3 i 4 u.p.a. W sprawie bezspornym jest, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjął do sprzedaży komisowej i następnie jako komisant odsprzedał w miesiącu październiku 2006 r. samochód osobowy używany marki samochodu osobowego marki Volvo V70 przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Skarżący w związku z dokonaną sprzedażą nie składał we właściwym urzędzie celnym stosownych deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, nie obliczał i nie uiszczał podatku akcyzowego od powyższej transakcji sprzedaży. Okolicznością bezsporną jest również, że sprzedaż przedmiotowego samochodu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na mocy u.p.a. Przepis art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyza podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mających zastosowanie w sprawie. Przy wykładni tych przepisów uwzględnił treść art. 90 akapit pierwszy TWE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim ta kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. Ponadto należy podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie "szacował" w przedmiotowej sprawie podstawy opodatkowania, gdyż ta została przyjęta z faktury VAT, jak również nie dokonywał wyceny wartości przedmiotowego samochodu, a jedynie ustalił średnią wartość rynkową podobnych pojazdów, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak: marka samochodu, rok produkcji, pojemność skokowa silnika, moc silnika, miesiąc pierwszej rejestracji za granicą, przebieg, stan pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w W. w pierwszej kolejności wyliczył należną kwotę podatku akcyzowego w odniesieniu do dokonanej przez Skarżącego w okresie rozliczeniowym październik 2006 r. sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wyliczenie należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo V70 przed jego pierwszą rejestracją w kraju, znajduje się na str. 8/9 zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż uwzględniając wyrok TSUE w sprawie C-426/07, organ odwoławczy do obliczenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu dla wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w elektronicznej wersji informatora "System wyceny wartości pojazdów EUROTAXGLASS'S" o skróconej nazwie "CARWERT" - aplikacja służąca do wykonywania wycen wartości pojazdów używanych, wykorzystywana przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. W oparciu o ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach rozpatrywanej sprawy kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika, przebieg, miesiąc dopuszczenia do ruchu oraz przybliżony stan techniczny pojazdu organ odwoławczy ustalił średnią wartość rynkową podobnych samochodów osobowych co sprzedany przez Skarżącego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w październik 2006 r. Notowania ustalone w oparciu o ww. system dotyczą modelowego auta sprzedawanego przez handel samochodowy, a więc obejmuje podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, uzyskane notowanie zostało pomniejszone o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu - str. 11 zaskarżonej decyzji. Ustalony w ten sposób rezydualny podatek akcyzowy zawarty w cenie podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej na terenie kraju dla samochodu osobowego marki Volvo V70 został ustalony w kwocie 3.543,00 zł. Po porównaniu wartości rezydualnego podatku akcyzowego z wyliczonym należnym podatkiem akcyzowym Dyrektor Izby Celnej przyjął, iż kwota należnego podatku w świetle art. 90 TWE winna być określona w wysokości niedyskryminującej, odpowiadającej rezydualnemu podatkowi akcyzowemu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, w tym O.p., przy określeniu przez Dyrektora Izby Celnej w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2006 r. w kwocie 3.543,00 zł, z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju ww. samochodów osobowych. Natomiast art. 22 ust. 3 i 4 u.p.a. dotyczy importu wyrobów akcyzowych, a nie sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, nie miał więc zastosowania w sprawie. Jak już wskazano wcześniej, zarówno w toku postępowania przed organami, jak i w skardze, nie jest kwestionowane, iż podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. jest komisant. Należy zaznaczyć, że w art. 4 ust. 5 ustawy wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 u.o.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Dla uniknięcia jednakże wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 u.p.a., wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Wymaga podkreślenia, iż podstawową cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość rozumiana jako jednokrotność opodatkowania. Wyjątek od niej stanowi przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. dla sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. Celem zaś wprowadzenia regulacji z art. 79 ustawy był zamiar ustawodawcy uniknięcia wielokrotnego opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów niezharmonizowanych w przypadkach wielofazowgo poboru tego podatku. Nie może zatem ten zapis być rozumiany jako przywilej podatnika, z którego może on korzystać jedynie w ściśle określonych sytuacjach przy składaniu miesięcznych deklaracji. Zawarte w art. 79 u.p.a. sformułowanie "podatnik ma prawo do obniżenia" wskazuje na uprawnienie podatnika do skorzystania z takiej możliwości. Uprawnienie to podatnik może zrealizować poprzez złożenie deklaracji sporządzonej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. Obowiązek ten występuje w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie. Jeśli obowiązku tego nie wykona, tj. ani nie złoży deklaracji lub nie zapłaci podatku, organy podatkowe po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Obowiązek podatkowy określa ustawodawca w związku z tym musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej go określił. W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy drugiej instancji uznał, że Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec powyższego organ zobowiązany był do określenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości, to jest w wysokości uwzględniającej pomniejszenie podatku akcyzowego o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Do powyższych zasad organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zastosował się, obniżając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik kwotę akcyzy zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego. Co do podniesionego zarzutu naruszenia art. 79 O.p. Sąd uznał, iż jest on niezasadny. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z kolei zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy orzekające w sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które zostały powołane w decyzjach obu instancji. Podatnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 oraz art. 139 § 1 i § 3 O.p. Sąd może jedynie stwierdzić, iż nie podlegają one rozpatrzeniu w tym postępowaniu, bowiem pozostają bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w sprawie decyzji. Nie dotyczą bowiem istoty sprawy. Nie uzasadniono w skardze zarzutu naruszenia art. 215 § 1 O.p., a Sąd z urzędu nie dopatrzył się naruszenia powyższego przepisu w sprawie. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 212 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy związany jest decyzją od chwili jej doręczenia. Dyrektor Izby Celnej zarówno w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. jak i zaskarżonej decyzji prezentował identyczne stanowisko co do tego, iż podstawę opodatkowania stanowi faktyczna cena transakcyjna wynikająca z faktury, a nie wartość szacunkowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu reformations in peius, wyrażonego w treści art. 234 O.p. to należy podkreślić, że istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Natomiast zakaz ten nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 maja 1998r. sygn. akt FPS 2/98 (publ. ONSA 1998, nr 3, poz. 79 ) wydanej na tle art. 139 k.p.a. wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej uchwale na gruncie przepisu art. 139 k.p.a. należy odnieść również do art. 234 O.p. W ocenie Sądu zasadnie natomiast strona wskazała w skardze, iż Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji jednocześnie zakwestionował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, gdzie pomimo utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji organ odwoławczy ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3.543 zł oraz należną kwotę do zapłaty, obniżając o zapłaconą kwotę akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, a jednocześnie pominął zawarte w sentencji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcie w zakresie określenia nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 2.538 zł. uznając, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzania nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Mając na względzie wskazane sprzeczności zawarte w zaskarżonej decyzji polegające na, z jednej strony, utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a z drugiej, kwestionowanie przez organ odwoławczy części rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zasadna jest podniesiona w skardze wątpliwość co do charakteru rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie wymogów jakie winno spełniać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie w związku ze wskazaną sprzecznością pomiędzy sentencją decyzji Dyrektora Izby Celnej, a jej uzasadnieniem, tym samym stanowisko organu odwoławczego co do części decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej określenia kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym jest niejednoznaczne, co uniemożliwia we wskazanym powyżej zakresie dokonanie oceny zarzutu naruszenia art. 234 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku, w szczególności wydając ponownie decyzję sporządzi jej uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające treścią wydanemu rozstrzygnięciu. Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.