III SA/Wa 614/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadził u G.K., prowadzącego działalność pod nazwą "[...] G.K." – (dalej jako: "Skarżący"), kontrolę podatkową dotyczącą rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, że w okresie objętym kontrolą Skarżący przyjął do sprzedaży komisowej i następnie odsprzedał 51 samochodów osobowych używanych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, nie składał we właściwym urzędzie celnym stosownych deklaracji w zakresie podatku akcyzowego jak też nie obliczał i nie uiszczał podatku akcyzowego od powyższych transakcji sprzedaży. Postanowieniem z [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2007 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki [...] przed jego pierwszą rejestracją w kraju w okresie rozliczeniowym wrześniu 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ decyzją z [...] sierpnia 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2007 r. oraz określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych marki: [...] o nr [...] oraz marki [...] o nr VIN [...], przed ich pierwszą rejestracją w kraju za okres rozliczeniowy wrzesień 2006 r. w wysokości 1.182,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z 7 września 2009 r. Skarżący odwołał się m.in. od przedmiotowej decyzji zarzucając naruszenie prawa i wniósł o połączenie spraw do wspólnego prowadzenia, stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie przeprowadził postępowania z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa krajowego. Organ nie ustalił wartości rynkowej dla podobnych samochodów używanych w Polsce i kwoty rezydualnego podatku zawartego w ich cenach tak, aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodów sprzedanych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicę tego podatku winna stanowić kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Ponadto podkreślił, iż dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, należy mieć na względzie postanowienia art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uchylił w całości decyzję z [...] sierpnia 2007 r. oraz określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2006 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 3.366,00 zł. Po obniżeniu, na mocy art. 79 u.p.a., przedmiotowej kwoty o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, ustalił kwotę należną do zapłaty w wysokości 0,00 zł, oraz kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 1.043,00 zł. Pismem z 14 marca 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, której zarzucił naruszenie: - art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego, - art. 234 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( Dz.U.z 2012 poz.749 e zm.) dalej jako "O."p.; - art. 10 ust. 1 u.p.a. W związku z powyższym wniósł o określenie należnego podatku akcyzowego od ww. samochodów osobowych w kwocie zgodnej z przedstawioną dokumentacją, oraz o uchylenie decyzji i zwrot nadpłaty. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.) Zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według wskazanego w nim wzoru. W świetle § 7 ust. 3 rozporządzenia stawka akcyzy obliczona zgodnie z powyższym wzorem nie może być wyższa niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a., co oznacza, iż nie może przekroczyć wielkości 65% podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej wskazał również na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07. W wyroku tym, Trybunał orzekł, iż: 1) Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) ma takie skutki. W pkt 29 uzasadnienia wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał, że podatek akcyzowy taki jak ustanowiony przez przepisy krajowe jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Zdaniem organu, z wykładni art. 90 TWE dokonanej w powyższym wyroku wynika, iż na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek ustalenia, czy nałożony na podatnika podatek ma w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem unijnym skutek. W tym celu istnieje konieczność zbadania, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty akcyzy" podatku zawartego w cenie sprzedaży podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Mając powyższe na uwadze organ w pierwszej kolejności wyliczył kwotę podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, dokonaną przez Skarżącego w okresie rozliczeniowym wrzesień 2006 r., zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniem. Następnie kwotę określoną zgodnie z przepisami krajowymi organ zbadał w kontekście zgodności z uregulowaniami z art. 90 TWE oraz ww. orzeczeniem TSUE. Celem przeprowadzenia wskazanego badania było porównanie kwoty akcyzy obliczonej od sprzedanego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego z rezydualną kwotą podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, co z kolei pozwoliło zbadać, czy podatek akcyzowy, określony zgodnie z regulacjami krajowymi, nie narusza postanowień art. 90 TWE, i jaka kwota akcyzy będzie należna za okres, w którym Skarżący dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ww. samochodów osobowych. Zdaniem organu, miarodajnym źródłem do ustalenia wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Skarżącego, wydawane przez uznane wydawnictwa. Przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej podobnego samochodu z publikacji o charakterze fachowym nie jest sprzeczne z prawem, bowiem publikacje te uwzględniają wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ wskazał, że publikacja "EurotaxGlass's" uwzględnia wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, takie jak marka samochodu, model i rok produkcji. Uwzględnia nadto pojemność silnika, rodzaj paliwa i nadwozia samochodu oraz jego przebieg. Organ wyjaśnił, że w jego dyspozycji znajdują się notowania rynkowe w elektronicznej wersji informatora "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's" o skróconej nazwie "CARWERT" - aplikacji służącej do wykonywania wycen wartości pojazdów używanych, wykorzystywanej przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Informator CARWERT dokonuje wyceny pojazdu uwzględniając: datę (okres) pierwszej jego rejestracji, jego rzeczywisty przebieg, jego wyposażenie oraz jego stan techniczny, poprzez zastosowanie właściwych korekt ze względu na: miesiąc dopuszczenia, przebieg, wartość czynników obniżających wartość, lub wartość czynników podwyższających wartość. Przedmiotem dokonanej przez Skarżącego sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju były samochody osobowe: 1) marki [...]", kombi, nr VIN [...], rok produkcji 2002, liczba miejsc siedzących 5, pojemność skokowa silnika 2148 cm3, moc silnika 85 kW, rodzaj paliwa - olej napędowy, przebieg - 450.000 km.; 2) marki [...], kareta (sedan), nr VIN [...], rok produkcji 1996, liczba miejsc siedzących 5, pojemność skokowa silnika 2793 cm3, moc silnika 142 kW, rodzaj paliwa - benzyna bezołowiowa, przebieg - 200.000 km. Do obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu dla wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie organ posłużył się ww. programem komputerowym CARWERT, biorąc pod uwagę miesiąc sprzedaży przedmiotowych samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju, tj. wrzesień 2006 r. Dokonując ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego organ, jako cenę wyjściową przyjął katalogowe średnie notowanie rynkowe brutto podobnego pojazdu, przy uwzględnieniu ww. kryteriów, ustalonych na podstawie zebranego materiału: 1) dla samochodu marki [...] - w wysokości 61.900,00 zł; 2) dla samochodu marki [...]- w wysokości 23.100,00 zł. Tak ustalone średnie notowanie rynkowe zostało skorygowane o korekty podwyższające i pomniejszające. Po uwzględnieniu korekt: ze względu na miesiąc dopuszczenia, ze względu na przebieg oraz ze względu na stan pojazdu, wskazanych przez ww. program, średnia wartość rynkowa brutto podobnych pojazdów wyniosła: 1) dla samochodu marki [...] - 46.600,00 zł; 2) dla samochodu marki [...] - 24.200,00 zł. Notowania ustalone w oparciu o ww. informator dotyczą modelowych aut sprzedawanych przez handel samochodowy, a więc obejmują podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodów. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnych samochodów osobowych sprzedawanych na terytorium kraju, uzyskane notowania należało pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu. Mając powyższe na uwadze organ ustalił wartość rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnych samochodów osobowych sprzedanych na terytorium kraju. Zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych, z uwzględnieniem art. 90 TWE, za okres rozliczeniowy wrzesień 2006 r. organ ustalił w następujący sposób: - dla pojazdu [...] kwota akcyzy od samochodu osobowego obliczona zgodnie z przepisami krajowymi wyniosła 2.789,00 zł, rezydualna kwota akcyzy wyniosła 4.573,00 zł, kwota podatku akcyzowego z uwzględnieniem art. 90 TWE, tj. w wysokości niedyskryminującej wyniosła 2.789,00 zł. - dla pojazdu [...] kwota akcyzy od samochodu osobowego obliczona zgodnie z przepisami krajowymi wyniosła 577,00 zł, rezydualna kwota akcyzy wyniosła 2.375,00 zł, kwota podatku akcyzowego z uwzględnieniem art. 90 TWE, tj. w wysokości niedyskryminującej wyniosła 577,00 zł. Łączna kwota podatku akcyzowego z uwzględnieniem art. 90 TWE, tj. w wysokości niedyskryminującej wyniosła 3.366,00 zł. Po porównaniu wartości rezydualnego podatku akcyzowego z wyliczonym należnym podatkiem akcyzowym zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniem, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż: 1) w przypadku samochodu osobowego marki [...] wyliczony należny podatek akcyzowy nie przewyższa kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w średniej cenie rynkowej podobnych pojazdów, co oznacza, iż kwota należnego podatku akcyzowego w świetle art. 90 TWE winna być określona w rozpatrywanej sprawie w wysokości niedyskryminującej, odpowiadającej należnemu podatkowi akcyzowemu, tj. w kwocie 2.789,00 zł; 2) w przypadku samochodu osobowego marki [...] wyliczony należny podatek akcyzowy nie przewyższa kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w średniej cenie rynkowej podobnych pojazdów, co oznacza, iż kwota należnego podatku akcyzowego w świetle art. 90 TWE winna być określona w rozpatrywanej sprawie w wysokości niedyskryminującej, odpowiadającej należnemu podatkowi akcyzowemu, tj. w kwocie 577,00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2006 r. w kwocie 3.366,00 zł, z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju ww. samochodów. Organ wziął również pod uwagę, iż ustawodawca respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym przyznał podatnikom w art. 79 u.p.a. prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W tym zakresie organ ustalił, iż podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego: 1) samochodu osobowego marki [...] został zapłacony w wysokości 948,00 zł ([...]); 2) samochodu osobowego marki [...]został zapłacony w wysokości 264,00 zł ([...]). Ponadto w dniu 18 września 2007 r. Skarżący dokonał wpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.007,00 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2007 r. określającej mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2006 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki [...] przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 79 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej obniżył kwotę podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przez podatnika przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu przedmiotowych samochodów osobowych, oraz o kwotę akcyzy wynikającej z ww. decyzji, i w związku z tym kwota podatku akcyzowego należna do zapłaty za okres rozliczeniowy wrzesień 2006 r. przedstawia się następująco: dla pojazdu [...] 834,00 zł, dla [...] 313,00 zł. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego uwzględniając treść art. 90 akapit pierwszy TWE. W związku z tym prawidłowo przyjął, że za podstawę opodatkowania podatku rezydualnego należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która zastała zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Następnie wyjaśnił, że organy nie określały podstawy opodatkowania, gdyż ta została przyjęta z faktury VAT, jak również nie dokonywały wyceny wartości przedmiotowych samochodów, a jedynie ustaliły średnią wartość rynkową podobnych pojazdów, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak: marka samochodu, rok produkcji, pojemność skokowa silnika, moc silnika, miesiąc pierwszej rejestracji za granicą, przebieg, stan pojazdu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest bezpodstawny. Odnosząc się kolejno do zarzutu naruszenia przepisu art. 75 O.p. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie może on mieć zastosowania gdyż zgodnie z jego treścią, w sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej zaś sprawie brak było możliwości - w trybie przepisów dotyczących nadpłaty - do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p. (art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego), który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż przepis ten dotyczy organu podatkowego drugiej, a nie pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak jest również podstaw do stwierdzania kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Kwota podatku akcyzowego należna do zapłaty została stwierdzona przez organ odwoławczy w innej wysokości niż w zaskarżonej decyzji, tj. w wysokości 2.154,00 zł. Pismem z 19 stycznia 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał na jej sprzeczność z uzasadnieniem, naruszenia przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie uregulowań z ustawy o podatku akcyzowym, oraz obrazę zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 72 – 80 O.p.- gdyż decyzja utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, ale pomija milczeniem stwierdzoną nadpłatę, zaś decyzja organu I instancji stwierdza powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym i przeniesienie nadwyżki w kwocie 1.043 zł na następne okresy rozliczeniowe; - art. 22 pkt 3 i 4 u.p.a. przez odmowę stwierdzenia powstałej nadpłaty; - art. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym albowiem w rozstrzygnięciu pojawia się kwota nadpłaty, a organ odmawia jej stwierdzenia i zwrotu; - przepisów europejskich – przez zastosowanie do wyliczenia akcyzy należnej stawek i zasad ich określania, które uznane zostały przez TSUE za niezgodne z przepisami europejskimi; - art. 212 O.p. - albowiem skarżona decyzja jest sprzeczna z decyzją tego samego organu, wydanego w tym samym postępowaniu w dniu 16 sierpnia 2010 r.; - art. 215 § 1 O.p. - albowiem organ na żądanie strony nie sprostował oczywistych błędów rachunkowych; - art. 212 i 234 O.p. - albowiem skarżona decyzja jest sprzeczna z poprzednią decyzją tego organu w tej samej sprawie i została wydana na niekorzyść Skarżącego; - art. 120, 121, 122, 125 O.p. - albowiem rozstrzygnięcia w decyzji są oparte na uznaniowości, a nie przepisach prawa; - art. 139 § 1 i 3 O.p. - albowiem postępowanie trwa już 3 lata, a ustawodawca zakreślił termin jedynie na 2 miesiące. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji, zwrot kosztów postępowania sądowego oraz kosztów poniesionych dla obrony swych praw, zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z odsetkami od dnia wpłaty do dnia zwrotu, zakreślenie terminu Izbie Celnej do zakończenia postępowania podatkowego. Skarżący wniósł ponadto o ukaranie pracowników Izby Celnej z powodu bezpodstawnego łamania prawa. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej uchylając zaskarżoną decyzję przedstawił opinię, która obowiązywać powinna zarówno Naczelnika Urzędu Celnego jak również Dyrektora Izby Celnej tj.: "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podstawą wyliczenia należnego podatku powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicą tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Jednakże, dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, należy mieć na względzie postanowienie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych." Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji z [...] marca 2011 r. obraził ww. wytyczne i zlekceważył instrukcję postępowania, ponieważ nie przeprowadził ponownie postępowania podatkowego, z zastosowaniem konkretnych przepisów i procedur. W ponownie wydanej decyzji podstawą zobowiązania podatkowego jest wartość wynikająca z faktury, jednakże zastosowano stawkę podatku akcyzowego wprawdzie obowiązującą w dacie sprzedaży, ale uchyloną przez wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Skarżona decyzja została wydana ponadto z obrazą przepisu art. 22 pkt 3 u.p.a., gdyż organ w jej uzasadnieniu zacytował wszystkie obowiązujące przepisy, jednakże ich nie zastosował. Wybiórcze traktowanie przepisów o powstaniu nadpłaty nie powinno znaleźć uznania Sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r. poz.2709 ze zm.),dalej jako "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, oceniając legalność decyzji administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem przy czym zgodnie z art. 134 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach posiadanej i opisanej kognicji, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wobec naruszenia przez nią przepisów art. 243 § 1 O.p. i 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 234 O.p. z następujących względów : Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2007r. określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu marki [...] we wrześniu 2006 r. w kwocie 948,00 zł była decyzją ostateczną i wykonaną przez Skarżącego. Z materiału sprawy nie wynika, aby istniała żadna racjonalna podstawa do wznowienia postępowania, a z cała pewnością nie była taką przesłanką okoliczność faktyczna, polegająca na tym, że Skarżący sprzedał 51 samochodów nie składając deklaracji podatkowych. Sprzedaż tych samochodów jako komisanta pozostawała bez wpływu na postępowanie podatkowe zakończone opisaną decyzją ostateczną. Nie istniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. punkt 1, 2, 3, 5, 6, 7, a więc tych, które stanowią podstawę do wznowienia postępowania z urzędu. (241 O.p.) Uchylenie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w całości opisanej decyzji ostatecznej spowodowało wydanie przez niego nowego orzeczenia co do istoty sprawy. Istotę sprawy stanowiły elementy wskazane w uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Tymczasem nowe rozstrzygnięcie nie dotyczyło istoty uchylonej decyzji to jest zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki Mercedes lecz zobowiązania Skarżącego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. z tytułu sprzedaży przez niego, przed pierwsza rejestracją w kraju, dwóch samochodów to jest marki [...] i [...]. Nowa decyzja stwierdziła istnienie nadwyżki w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w kwocie 1.043,00 zł do rozliczenia w następnym okresie oraz nie stwierdziła zobowiązania do zapłaty. Nowa decyzja z dnia [...] sierpnia 2009 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., który przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecił ustalić podatek akcyzowy zgodnie z art. 90 TWE. Oznacza to, że Dyrektor Izby Celnej uchylił również rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego co do uchylenia decyzji wydanej przed wznowieniem postępowania. Następna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2011 r. uchyliła decyzję ostateczną dotyczącą podatku akcyzowego od sprzedaży samochodu marki [...] i określiła podatek za wrzesień 2006 r. od sprzedaży samochodu [...] I [...] w kwocie 3.366,- zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że nie zachodzi obowiązek zapłacenia podatku, a nadto, że kwota nadpłaconego podatku w wysokości 1.043,00 zł została przeniesiona na następny okres rozliczeniowy. Podatek akcyzowy od samochodu marki Mercedes wyniósł 2.375,- zł zaś podatek akcyzowy od samochodu marki [...] kwotę 577 zł, łącznie za wrzesień 3.366 zł. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...], ale jednocześnie uznała, że kwota podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży obu samochodów przed pierwsza rejestracją w kraju do zapłaty wynosi 1.147,00 zł. Tym samym –naruszył art. 245 § pkt 1 O.p. przez uznanie, że istniała podstawa do wydania decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania i wydania nowej decyzji. Brak przesłanek z art. 240 § 1 O.p. winien być ustalony w trybie art. 243 § 2 O.p. Naruszyła też art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez faktyczną zmianę decyzji, a nadto poprzez naruszenie art. 234 O.p. zakazującemu organowi drugiej instancji wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zakaz ten został złamany, gdyż w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano podatku, zaś w drugiej instancji wykazano zobowiązanie w kwocie 1.147 zł. Przyczyną, jak wynika z decyzji, jest inny sposób określenia podatku. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał jako wartość rezydualną akcyzy dla samochodu marki Mercedes (wyliczoną od wartości rynkowej pojazdu 46.000 zł.) podatek 4.573 zł., a dla samochodu marki [...] - ( wartość rynkowa pojazdu 24.200 zł. ) podatek akcyzowy 2.375 zł. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego przyjął poprzednie ustalenie, korzystniejsze – 2.789,- zł. dla samochodu [...] i 577 z. dla samochodu [...] (łącznie 1.212 zł). W przedstawionym rozliczeniu przyjęto również kwotę nadwyżki podatku akcyzowego z poprzedniego okresu, w trybie art. 79 u.p.a. kwotę 3.197 zł. W tej sposób istniała nadwyżka 1.043 zł na korzyść Skarżącego. Dyrektor Izby Celnej określił podatek również na podstawie § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ale również wyroku C-426/07 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Posługując się systemami informatycznymi pojazdów Carwert ustalił, że w dacie sprzedaży przedmiotowych samochodów [...] i [...] podatek akcyzowy dla analogicznych samochodów wynosił : - 4.573 zł dla samochodu Mercedes i 2.375 zł dla samochodu [...]. Wobec tego podatek powinien być określony na dotychczasowym poziomie bowiem nie przekroczył podatku rezydualnego dla analogicznego samochodu danej marki na terenie kraju, w tym czasie. Dyrektor Izby Celnej po przyjęciu wpłat z tytułu podatku uznał, ze do zapłaty pozostało 1.147 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej instytucja nadpłaty nie mogła być zastosowana wobec Skarżącego wobec trwającej kontroli, na co wskazuje art. 79 § 1 O.p. Ponadto art. 79 u.p.a. zezwala na obniżenie podatku w stosunku do konkretnego samochodu, a nie zaliczenie wpłat podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej z innych tytułów. Przedstawione rozliczenie jest przekonywujące, Sąd je podziela, jednakże zamieszczenie w decyzji kwoty wyższej zobowiązania podatkowego doprowadziło do naruszenia art. 134 O.p. Badana decyzja Dyrektora Izby Celnej naruszyła zatem przepisy: art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 234 O.p Decyzja ta naruszyła również art. 18, art. 19 i art. 79 u.p.a. Przepisy te wskazują, że: - art. 18 - podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. - art. 19 - podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. - art. 79 - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W konsekwencji, z literalnego brzmienia cytowanych przepisów wynika, że nie przewidują one zwrotu podatku na rzecz podatnika lecz ewentualną kwotę nadwyżki do rozliczenia w przyszłych okresach. Wskazuje to, że: 1. podatek akcyzowy jako jednofazowy powinien być rozliczony zgodnie z art. 79 ustawy. 2. podatek akcyzowy jako samo obliczalny winien być obliczony, wykazany i wpłacony przez podatnika – art. 18 i 19 ustawy. 3. pozostałe nadwyżki podatku winny być przeniesione na dalsze okresy rozliczeniowe – art. 18 i 19 ustawy na co wskazuje deklaracja podatkowa w części E. A więc, jeżeli dochodzi do określenia podatku w decyzji wymiarowej, wydanej zgodnie z art. 21 § 3 O.p. rozliczenie nadpłaty podatku staje się czynnością materialno-techniczną, wymagającą jedynie wydania postanowienia, nie zaś decyzji. Jedynie przy decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3a O.p. określa się w decyzji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do ewentualnego zwrotu, ale ta decyzja dotyczy podatku od towarów i usług. Reasumując kolejne zarzuty – jeżeli zdaniem Dyrektora Izby Celnej decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w części dokonanych wyliczeń ostatecznych była wadliwa, nie mógł orzec o trzymaniu jej w mocy, powinien ją w tej części uchylić. Nie powinien też rozważać czy nadwyżka podatku akcyzowego, mogła być nadpłatą w podatku akcyzowym skoro przepisy o podatku akcyzowym nie przewidywały możliwości zwrotu nadwyżki podatkowej lecz jedynie zaliczenia tejże nadwyżki na przyszłe okresy rozliczeniowe. Z tych przyczyn, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, tym samym uwzględniając skargę. Rozpoznając pozostałe zarzuty skargi, a to naruszenia w postępowaniu art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., należy stwierdzić, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy orzekały na podstawie przepisów prawa, które zostały powołane w decyzjach obu instancji, podatnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 oraz art. 139 § 1 i § 3 O.p. Sąd może jedynie stwierdzić, iż nie podlegają one rozpatrzeniu w tym postępowaniu, bowiem pozostają bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w sprawie decyzji. Nie dotyczą bowiem istoty skargi i wydanych decyzji. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisu art. 215 § 1 O.p. Sąd rozstrzygnął też o niewykonalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.