III SA/Wa 614/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. oddala skargę Pismem z 17 stycznia 2017 r. oraz z dnia 18 stycznia 2017 r. S. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca" "Strona" lub " Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r. Analiza kwartalnych deklaracji VAT-7K, składanych przez Stronę za kontrolowany okres, w zestawieniu z dokumentami źródłowymi, przedłożonymi przez Spółkę wykazała, że zdarzeniami gospodarczymi, istotnymi z punktu widzenia poprawności rozliczeń podatkowych za okres objęty postępowaniem kontrolnym były następujące operacje: - sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w W. na rzecz P. (dalej: P.) za cenę netto 7.800.000 zł (VAT wg. stawki 23% - 1.794.000 zł) potwierdzona fakturą VAT z 10 marca 2011 r. nr [...]; - zapłata kwoty 7.200.000.00 zł netto (VAT: 1.656.000.00 zł) na rzecz C. Sp. z o.o. tytułem zapłaty zgodnie z umową - porozumieniem z 25 czerwca 2010 r. potwierdzona fakturą z 11 marca 2011 r. nr [...]. W dniu zawiązania Spółki tj. 25 czerwca 2010 r. zostało zawarte Porozumienie Większościowego (Strategicznego) Wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. Sp. z o.o. ze Spółką, dalej zwane "porozumieniem". Na mocy ww. porozumienia Skarżąca uzgodniła z C. Sp. z o.o. (zwana dalej: Wspólnikiem), że: - wycena wartości wkładu niepieniężnego (500.000 zł), przeznaczonego na pokrycie udziałów obejmowanych w Spółce przez Wspólnika uwzględniła status formalno - prawny działki, a przede wszystkim fakt, że prawo użytkowania wieczystego gruntu obciążone jest hipoteką umowną zwykłą w kwocie 3.705.750 zł na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z siedzibą w W., ustanowioną w celu zabezpieczenia zapłaty przez Wspólnika na rzecz tej spółdzielni reszty ceny należnej z tytułu zakupu tego prawa, zgodnie z treścią umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu zawartej 30 grudnia 2006 r. dokumentowanej aktem notarialnym, - przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Cywilnym toczy się obecnie z powództwa Miasta W. przeciwko Spółdzielni Mieszkaniowej [...] oraz C. Sp. z o.o. postępowanie w sprawie o sygnaturze akt [...] o rozwiązanie stosunku prawnego użytkowania wieczystego gruntu w celu pokrycia objętych udziałów w Spółce - Wspólnik zawarł ze Spółką umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na podstawie której prawo to zostało przeniesione przez Wspólnika na Spółkę. Powyższa umowa została udokumentowana aktem notarialnym, - Wspólnik podejmował od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu działania zmierzające do skomercjalizowania tego gruntu poprzez alternatywnie realizację na nim inwestycji budowlanej zgodnej w parametrami określonymi dla tego gruntu w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo też jego zbycie na rzecz osoby trzeciej na podstawie odpłatnej czynności prawnej, - Wspólnik i Spółka będą kontynuować i intensyfikować działania podejmowane dotychczas przez Wspólnika od dat nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, zmierzające do skomercjalizowania tego gruntu poprzez alternatywnie realizację na nim inwestycji budowlanej zgodnej w parametrami określonymi dla tego gruntu w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo też jego zbycie na rzecz osoby trzeciej na podstawie odpłatnej czynności prawnej, za cenę netto nie niższą od kwoty 7.800.000 zł, - Wspólnik i Spółka ustalili, że wszelkie czynności konieczne dla skomercjalizowania prawa użytkowania wieczystego gruntu, które rodzić będą konieczność zaciągnięcia jakiegokolwiek zobowiązania pieniężnego, podejmować będzie wyłącznie Wspólnik własnym kosztem i staraniem, w tym będzie ponosić koszty rozstrzygnięcia sporów sądowych dotyczących rozwiązania stosunku prawnego użytkowania wieczystego gruntu oraz wszelkich kosztów komercjalizacji. Powyższe dotyczyło również wszelkich czynności dokonanych przez Wspólnika w tym zakresie do dnia zawarcia porozumienia, w szczególności w zakresie umów obsługi prawnej, umów w zakresie projektowania urbanistycznego lub architektonicznego, umów o zarządzenie przedmiotową nieruchomością lub o utrzymanie na niej porządku oraz umów o charakterze pośrednictwa w obrocie lub konsultingowych, - Wspólnik i Spółka postanowili, że w przypadku zakończenia postępowania przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Cywilnym z powództwa Miasta W. przeciwko Spółdzielni Mieszkaniowej [...] oraz C. Sp. z o.o. w sprawie o rozwiązanie stosunku prawnego użytkowania wieczystego gruntu rozstrzygnięciem niekorzystnym dla Wspólnika rozwiązaniem stosunku użytkowania wieczystego gruntu Spółka nie będzie dochodzić od Wspólnika żadnych roszczeń z tego tytułu, - po skutecznym skomercjalizowaniu prawa użytkowania wieczystego gruntu Wspólnikowi przysługiwać będzie wobec Spółki roszczenie o zapłatę wynagrodzenia z tytułu pomyślnego wykonania powyższej procedury w wysokości stanowiącej kwotę netto 7.200.000 zł, przy czym zapłata wynagrodzenia przez Spółkę zostanie dokonana w następujący sposób: część wynagrodzenia w kwocie 3.705.750 zł powiększona o należne odsetki, zostanie zapłacona poprzez spłatę przez Spółkę wierzytelności przysługującej Spółdzielni Mieszkaniowej [...] wobec Wspólnika, zabezpieczonej hipoteką umowną zwykłą w kwocie 3.705.750 zł zapłata pozostałej części wynagrodzenia nastąpi nie później niż 7 dni od zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego gruntu opisanego w pkt 1. powyżej, na rachunek bankowy wskazany w fakturze VAT, w terminie zakreślonym w tejże fakturze VAT, bez konieczności dodatkowego wzywania Spółki do zapłaty. W ramach postępowania kontrolnego ustalono, że 27 stycznia 2011 r. na mocy Warunkowej Umowy Sprzedaży, zawartej przed notariuszem Skarżąca zbyła na rzecz P. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości za kwotę 9.594.000 zł (brutto). W dniu 10 marca 2011 r. na mocy Umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu i protokołu wydania pieniędzy z depozytu, zawartej przed notariuszem, Skarżąca przeniosła na rzecz P. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. W dniu 10 marca 2011 r. Skarżąca wystawiła na rzecz P. fakturę VAT nr [...] na kwotę 7.800.000 zł netto (VAT: 1.794.000.00 zł). Przedmiotem fakturowania było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Następnie 11 marca 2011 r. C. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony fakturę VAT nr [...] na kwotę 7.200.000 zł netto (VAT: 1.656.000 zł) za "zapłata zgodnie z umową - porozumieniem z 25 czerwca 2010 r". płatność za ww. fakturę VAT nr [...] na kwotę 7.200.000 zł została zrealizowana przez S. Sp. z o.o. w drodze 51 operacji realizowanych przez Spółkę według dyspozycji C. Sp. z o.o. na rachunki wskazanych podmiotów (w tym na rachunek Spółdzielni Mieszkaniowej [...]). W świetle całego materiału dowodowego zebranego w sprawie organ pierwszej instancji uznał, że zawarcie przez C. Sp. z o.o. oraz Skarżącą porozumienia stanowi dozwolone w świetle prawa rozliczenie zysków ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pomiędzy spółką dominującą (C. Sp. z o.o.), a spółką celową - (Skarżącą), w wyniku którego nastąpił transfer środków finansowych pozyskanych od nabywcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (P.) do C. Sp. z o.o. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że realizacja porozumienia nie stanowiła świadczenia usług przez C. Sp. z o.o. na rzecz Strony w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury z 11 marca 2011 r. nr [...] wystawionej na jej rzecz przez C. Sp. z o. o. 2. Z uwagi na ww. nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] września 2016 r. wydał decyzję, w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2011 r. 3. Pismem z 12 października 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i stwierdził, że zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym zawarcie przez Stronę z C. Sp. z o.o. porozumienia stanowi rozliczenie zysków ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pomiędzy Spółką Dominującą (C. Sp. z o.o.), a Spółką Celową - (Skarżąca), w wyniku którego nastąpił transfer środków finansowych pozyskanych od nabywcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (P.) do C. Sp. z o.o. Natomiast transfer zysków osiągniętych przez Stronę z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz C. Sp. z o. o. nie może zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że osobą odpowiedzialną za całokształt spraw związanych z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości przez C. Sp. z o. o. oraz Skarżącą był S.S. - Prezes Zarządu C. Sp. z o. o. Okoliczność, że transakcja sprzedaży nieruchomości została przeprowadzona za pośrednictwem spółki celowej, tj. Skarżącej nie ma wpływu na ocenę kierowniczej roli Prezesa Zarządu Spółki - Matki. tj. C. Sp. z o.o. S.S., który decydował zarówno o warunkach zakupu nieruchomości, zapisach Porozumienia z 25 czerwca 2010 r. jak również warunkach sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że z natury spółki celowej powołanej dla przeprowadzenia konkretnej transakcji gospodarczej wynika fakt, że spółka ta stanowi dla spółki matki wyłącznie instrument, narzędzie do realizacji z góry założonego celu. Tym samym nie można rozpatrywać relacji zarządu Skarżącej (spółki celowej) z zarządem C. Sp. z o.o. (spółki - matki) jako współpracy dwóch niezależnych przedsiębiorców, opartej na zasadach partnerskich. Z istoty konstrukcji spółki celowej wynika fakt, iż spółka ta ma narzucone warunki wykonania zadania, do realizacji którego została powołana. Dokonując oceny całości zgromadzonego materiału, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym zawarcie przez Stronę porozumienia z C. Sp. z o.o. stanowi dozwolone w świetle prawa rozliczenie zysków ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pomiędzy Spółką Dominującą (C. Sp. z o.o.), a Spółką Celową - (Skarżącą), w wyniku którego nastąpił transfer środków finansowych pozyskanych od nabywcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. P. do C. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zawarcie porozumienia pomiędzy Spółką Dominującą (C. Sp. z o.o.), a Spółką Celową - (Skarżącą) miało na celu obciążenie Strony m. in. : - kosztami zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez C. Sp. z o.o. od Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. - niezapłaconymi odsetkami, powstałymi z tytułu nieuregulowania przez C. Sp. z o.o. ceny zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez C. Sp. z o.o. od Spółdzielni Mieszkaniowej [...]", - pokryciem zobowiązań C. Sp. z o.o. niezwiązanych z komercjalizacją nieruchomości. - wydatkami poniesionymi przez C. Sp. z o.o. związanymi z komercjalizacją nieruchomości, a poniesionymi przed powołaniem do życia Spółki Celowej - Skarżącej (Jak wynika z zeznań S.S. proces komercjalizacji nieruchomości trwał kilka lat, a jego finalnym etapem było powołanie Skarżącej). Organ odwoławczy wskazał, że obie strony porozumienia nie udokumentowały usług, jakie spółka dominująca, tj. C. Sp. z o.o. miała świadczyć na rzecz spółki celowej, tj. Skarżącej w związku z komercjalizacją nieruchomości. Natomiast materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie dowodzi, iż realizacja ww. porozumienia stanowiła nieekwiwalentny transfer zysków; osiągniętych przez Stronę z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz C. Sp. z o.o. Natomiast transfer zysków nie może zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze z dnia 17 stycznia 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: Naruszenie przepisów prawa procesowego , tj: 1) art. 187 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego w sprawie. Organ dokonał wybiórczego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Organ ten kwestionując istotę i cel zawarcia spółki celowej (Skarżąca) dowolnie dokonał interpretacji umowy zawartej 25 czerwca 2010 r. oraz dowolnie określił cel zawarcia tej umowy. W tym zakresie organowi pierwszej instancji zarzucono brak dokonania przesłuchania strony postępowania; 2) art. 188 w zw. z art. 199 i 199a Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym oddaleniu wniosku o przesłuchanie Strony w przedmiotowym postępowaniu. Zarzucono, że pomimo podwójnie składanego wniosku o przesłuchanie Strony organy pierwszej i drugiej instancji odmówiły dokonania przesłuchania, podczas gdy organ podatkowy nie może odmówić przesłuchania Strony w sytuacji, gdy dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony w tych okolicznościach stanowi naruszenie art. 188 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzi w efekcie do przyzwolenia dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów interpretowanych przez ten organ w sposób niekorzystny dla Strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy - a taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie tego przepisu należy rozpatrzeć w dwóch aspektach: a) organ w przedmiotowej sprawie dokonuje wybiórczego zebrania materiału dowodowego i w oparciu o ten materiał dokonuje oceny zebranego materiału dowodowego (w tym przypadku: dokonanie oceny jest przedwczesne i niedopuszczalne, ponieważ analiza i ocena nie jest oparta o cały materiał dowodowy), b) organ dokonuje wadliwego wnioskowania z zebranej części materiału dowodowego - przypisując na podstawie własnej oceny i interpretacji inny cel i skutek zachowań stron czynności cywilnoprawnych, doprowadzając tym samym do dowolnego uznania przez organ pierwszej instancji, że umowa porozumienia z 25 czerwca 2010 r. stanowiła inny cel niż określiły to strony; tj że był to transfer zysków osiągniętych przez Stronę z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz C. sp. z o.o. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi pominięcie istotnych okoliczności przy ocenie zebranego materiału dowodowego, takich jak opisywane w zeznaniach Prezesa C. sp. z o.o. oraz w oczywisty sposób wynikający z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności: • jaka była istota zawarcia spółki celowej; • jakie spory i procesy dotyczyły opisanej w decyzji nieruchomości; • jaki był stan i status prawny nieruchomości (z uwzględnieniem kwestii związanych z zagospodarowaniem przestrzennym); • że w sytuacji zaległości jakie posiadał C. sp. z o.o. żaden z potencjalnych nabywców nie dokonałby zakupu nieruchomości od tego podmiotu; • że zawiązanie spółki celowej (Skarżąca) związane było albo z możliwością realizacji inwestycji na gruncie przez spółkę celową, albo z możliwością sprzedaży nieruchomości. • że zawarcie tego typu porozumień (jak porozumienie z 25 czerwca 2010 r.) w sprawach inwestycyjnych jest na rynku budowlanym i deweloperskim okolicznością normalną. Dodatkowo wskazać należy, że na rynku deweloperskim - tworzenie spółki celowej jest wręcz okolicznością pożądaną, gdyż daje to pewność nabywcom lokali co do zasad finansowania i realizacji inwestycji w której dokonują zakupu lokalu. Wszystkie te okoliczności zostały przez organ pierwszej instancji pominięte w ustaleniach faktycznych - a miały one istotne znaczenie przy ocenie celu zawarcia spółki celowej i zawartego porozumienia z 25 czerwca 2010 r. Również organ drugiej instancji uznając za zgodne z prawem przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji dopuścił się powyższych naruszeń, bowiem organ drugiej instancji ma obowiązek przeprowadzenia postępowania odwoławczego w pełnym zakresie. W orzecznictwie podkreśla się, że jeśli organ drugiej instancji utrzymuje w mocy wadliwą decyzję podjętą w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, to decyzja drugoinstancyjna dotknięta jest takimi samymi wadami jak decyzja organu pierwszej instancji; 4) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie. Powyższy przepis daje prawo do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy jest ona zgodna z prawem. W przedmiotowej sprawie w wyniku wadliwej kontroli dokonanej przez organ drugiej instancji organ ten utrzymał w mocy wadliwa decyzję; 5) art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania. W przedmiotowej sprawie - gdyby organ drugiej instancji dokonał prawidłowej instancyjnej kontroli legalności decyzji wymiarowej - dokonałby uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej); 6) art. 200a Ordynacji podatkowej (organowi pierwszej i drugiej instancji) poprzez brak przeprowadzenia rozprawy - podczas, gdy zachodziła okoliczność braku wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i przeprowadzenia tych czynności na rozprawie; 7) Powyższe naruszenia procesowe organu pierwszej instancji wyczerpują znamiona naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a mianowicie: - art. 120 Ordynacji podatkowej - zasady praworządności - zgodnie z którą organy podatkowe i kontroli skarbowej zobowiązane są przy prowadzeniu postępowania do przestrzegania przepisów prawa i prowadzenia tego postępowania zgodnie z przepisami prawa; - art. 122 Ordynacji podatkowej - zasady obiektywizmu - zgodnie z którą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zobowiązane są do obiektywnego zebrania materiału dowodowego i obiektywnej jego oceny. W przedmiotowej sprawie zasada obiektywizmu została naruszona. Organowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: • art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do usług świadczonych przez C. sp. z o.o.; tj. że czynności te nie są usługą w rozumieniu tego przepisu, • art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym, • art. 32 u.p.t.u. oraz art. 80 Dyrektywy UE nr 112 - poprzez pominięcie tych przepisów przy wykładni podstawy opodatkowania i ustalania ceny. Zdaniem Skarżącej poprzez wadliwe zastosowanie ww. przepisów organ odmówił Skarżącej przyznania prawa do odliczenia VAT-u naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę C. Sp. z o.o. 2.2. W drugiej skardze, z dnia 18 stycznia 2017 r., zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 122 w i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy istotnych dowodów i okoliczności, niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności przesłuchania Strony na okoliczność usług komercjalizacji; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na odczytanie zgodnego zamiaru stron i celu czynności wynikających z porozumienia z 25 czerwca 2010 r. zawartego przez Spółkę z C. Sp. z o.o., co doprowadziło do błędnego zakwestionowania przez organ odwoławczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie usług komercjalizacji nieruchomości przez C. Sp. z o.o.; 3) art. 187 § 1 oraz z art. 191 w zw. z art. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu działania Spółki, tj. rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych; 4) błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do wadliwego wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do świadczenia usług komercjalizacji, co w efekcie doprowadziło do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C. Sp. z o. o.; 5) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że zawarcie przez Stronę z C. Sp. z o. o. porozumienia z 25 czerwca 2010 r, stanowi rozliczenie zysków ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pomiędzy Spółką Dominującą (C. Sp. z o. o.) a Spółką Celową - (Skarżąca) w wyniku którego nastąpił transfer środków finansowych pozyskanych od nabywcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (P.) do C. Sp. z o. o., podczas gdy wystawiona przez C. Sp. z o.o. faktura z 11 marca 2011 r. nr [...] dokumentowała wykonanie przez C. usług komercjalizacji nieruchomości, która została następnie przez Spółkę sprzedana niezależnemu podmiotowi (P.); 6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C. Sp. z o. o. związanej z wykonywaniem usług komercjalizacji nieruchomości, która następnie była przedmiotem sprzedaży opodatkowanej Spółki na rzecz niezależnego podmiotu (P.); 7) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że komercjalizacja nieruchomości dokonana przez C. Sp. z o. o. nie podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy komercjalizacja stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, odniósł się do zarzutów obu skarg i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu jest ustalenie, czy faktura, z której odliczono podatek dokumentuje wykonaną na rzecz Skarżącej usługę komercjalizacji nieruchomości (jak twierdzi Skarżąca), czy opisuje niepodlegający opodatkowaniu VAT transfer zysków ze sprzedaży nieruchomości (jak twierdzi organ). 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne z dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68). Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – CBOSA) wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. 6.2. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA). Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 1 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19). Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18, ; z dnia 22 czerwca 2016 r., w sprawie Cesky rozhlas, C-37/16, ECLI:EU:C:2016:470, pkt 21). 6.3. Jak wynika z powyższego, nie każde rozliczenie pomiędzy podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług polegające na rozliczeniu wzajemnych kosztów pomiędzy nimi musi być uznane za świadczenie usług bądź też dokonywanie dostawy, a tym samym podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Innymi słowy, ten podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (zob. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07; z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08; z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11; z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 i sygn. akt I FSK 1072/13; z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13; z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13 - CBOSA). Przykładowo, zobowiązanie się do zwrotu otrzymanego dofinansowania, czy też obowiązek odsprzedaży towaru nie może być potraktowane jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 388/13, CBOSA). 6.4. Przepisy u.p.t.u., zgodnie z wymogami prawa europejskiego, odwołują się nie do pojęcia klasyfikacji usług a do szerszego pojęcia świadczenia na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Jak słusznie wskazano w doktrynie (VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Zakamycze 2004, str. 174) "pojęcie świadczenia składającego się na istotę usług należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby) jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy)". Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. W przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia". 7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 7.2. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). 7.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 7.4. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada, o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA). 8.1. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. 8.2. Wbrew zarzutom skargi nie jest sporna i negowana przez organ treść porozumienia z dnia 25 czerwca 2010 r. Na stronie 22 zaskarżonej decyzji organ wyraźnie stwierdza, że "przyjmuje tezy stawiane przez Pełnomocnika", że zawarcie tego typu porozumień w sprawach inwestycyjnych jest na rynku budowlanym i deweloperskim okolicznością normalną, a tworzenie spółki celowej jest wręcz okolicznością pożądaną, gdyż daje to pewność nabywcom lokali co do zasad finansowania i realizacji inwestycji w której dokonują zakupu lokalu. Organ podatkowy wyjaśnia też, że wziął również pod uwagę fakt, że Spółka realizująca inwestycję dla osób trzecich ma być spółką "czystą" nieobciążoną zobowiązaniami czy toczącymi się procesami. Treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje, aby organ negował cel i istotę utworzenia spółki celowej, fakt istnienia sporów i procesów dotyczących nieruchomości, jej stan i status prawny. Sąd stwierdza, że nie zachodzi pomiędzy stronami postępowania rozbieżność co do faktów - strony nie kwestionują faktu zawarcia porozumienia z dnia 25 czerwca 2010 r. Nic nie wskazuje, aby między stronami porozumienia był spór co do jego treści i zamiaru jaki kierował stronami tego porozumienia. Zamiar i cel stron tego porozumienia jest zgodny na gruncie prawa cywilnego. Rdzeniem sporu jest natomiast kwalifikacja prawna skutków tego porozumienia w zakresie istnienia usługi polegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc co do subsumcji pod normy prawa materialnego. Sporny jest jedynie prawnopodatkowy skutek zachowań, a nie fakt, że określone zachowania w ogóle miały miejsce. Sporny nie jest więc cel utworzenia Skarżącej, ale to czy i jakie usługi Skarżąca zamawiała i jakie usługi zostały na jej rzecz wykonane (w porozumieniu nie ma mowy o usługach). I w tym kontekście należy rozumieć wypowiedzi organu odnośnie do celu porozumienia jako nieekwiwalentnym transferze zysków co zaprzecza wywodom Skarżącej o zamówieniu i wykonaniu usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. 8.3. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że materiał zebrany w sprawie stanowił wystarczające odtworzenie stanu faktycznego, aby podjąć rozstrzygnięcie sprawy co do zastosowania prawa materialnego. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne związane z komercjalizacją nieruchomości zostały ustalone m.in. w drodze analizy dokumentów źródłowych przedłożonych przez C. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., pisemnych wyjaśnień, składanych przez osoby upoważnione do reprezentowania ww. spółek jak również w drodze dowodu z zeznań świadka – S.S. - Prezesa Zarządu C. Sp. z o.o. 8.4. Organ trafnie zauważa, że osobą uprawnioną do reprezentowania S. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie był J.W., pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 22 września 2010 r. do 15 marca 2016 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca reprezentowana przez Pana J.W. i ustanowionego Pełnomocnika brała czynny udział w toku postępowania kontrolnego, przedkładając dokumenty oraz pisemne wyjaśnienia, związane z zakresem postępowania. Organ miał uzasadnione podstawy do odmowy prowadzenia dowodu z przesłuchania obecnego Prezesa zarządu Skarżącej. Co do zasady świadek powinien przedstawić własne, a nie cudze spostrzeżenia. Trudno zakładać, że obecny Prezes może posiadać jakąkolwiek własną wiedzę o okolicznościach związanych z zawarciem i wykonaniem porozumienia co do komercjalizacji nieruchomości w latach 2010 i 2011. Jego wiedza musiałaby być jedynie wiedzą "ze słyszenia" pochodzącą z relacji bezpośrednich spostrzeżeń innych osób, a w szczególności S.S. i J.W., którzy mieli możliwość wyjaśnienia wszelkich znanych im okoliczności sprawy i z tej możliwości korzystali, w tym w ramach składania zeznań. Skarżąca nie potrafi wykazać w jaki sposób w 2010 i 2011 r. J.W. był związany ze Spółką, a szczególności w jaki sposób mógł posiąść wiedzę o celach i zamiarach biznesowych Spółki pięć lat wcześniej zanim objął funkcję prezesa zarządu, a do tego może obecnie dysponować wiedzą nową w sprawie, nie znaną ówczesnym prezesom stron porozumienia z 2010 r. W tych okolicznościach prowadzenie dowodu z zeznań J.W. - obecnego Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. - na okoliczności związane z działalnością Spółki w 2010 i 2011 r. należało więc uznać za niecelowe; prowadzenie tego dowodu w świetle ustalonego już stanu faktycznego należałoby uznać za co najmniej nadwyrężające zasadę szybkości postępowania podatkowego. 8.5. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej o selektywnym i wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego, w tym w odniesieniu do zakresu wykorzystania i cytowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań S.S. Trudno oczekiwać, że protokoły zeznań będą in extenso powielane w uzasadnieniu decyzji. Aby zachować przejrzystość uzasadnienia decyzji dopuszczalne jest posługiwanie się cytatami z zeznań. Skarżącą forsując swoje ogólnikowe zarzuty nie potrafi jednocześnie wskazać jakie to fragmenty zeznań zostały przez organ pominięte, przeinaczone lub jakie konkretne wypowiedzi świadka zaprzeczają przyjętemu przez organ obrazowi rzeczywistości. 8.6. Mając na względzie przytoczone w wyjaśnieniu podstaw prawnych wyroku poglądy judykatury i doktryny, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 w związku z art. 199 i art. 199a O.p. samodzielnie i w związku z art. 65 § 2 K.c., art. 191, art. 200a O.p. są niezasadne. Zdaniem Sądu decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa, tym samym niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. 9. 1. Sąd zgadza się z oceną materiału dowodowego przyjętą w zaskarżonej decyzji. "Wynagrodzenie" za rzekome usługi komercjalizacji wynikające z zawartego porozumienia pomiędzy Spółką Dominującą (C. Sp. z o.o.), a Spółką Celową - (S. Sp. z o.o.) nie było wynagrodzeniem za usługi świadczone na rzecz Skarżącej. Owo "wynagrodzenie" nie było więc wynagrodzeniem za wyświadczone usługi, ale polegało transferze z zysku ze sprzedaży nieruchomości mającym też cechy refundacji kosztów własnych ponoszonych przez C. m. in. : kosztów zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez C. Sp. z o.o. od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] (jak wynika z zeznań S.S. podstawą kalkulacji "wynagrodzenia" była cena zakupu nieruchomości), niezapłaconych odsetek, powstałych z tytułu nieuregulowania przez C. Sp. z o.o. ceny zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez C. Sp. z o.o. od Spółdzielni Mieszkaniowej [...]", zobowiązań C. Sp. z o.o. niezwiązanych z komercjalizacją nieruchomości, wydatków poniesionych przez C. Sp. z o.o. związanych z komercjalizacją nieruchomości, ale poniesionych przed powołaniem do życia Spółki Celowej – S. Sp. z o.o., a w tym wydatków na utworzenie Skarżącej. Jak wynika z zeznań S.S. proces komercjalizacji prawa użytkowania wieczystego nieruchomości trwał kilka lat, a jego finalnym etapem było powołanie S. Sp. z o. o. Treść porozumienia wskazuje, że C. podejmował od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego działania zmierzające do komercjalizacji. Długotrwałe i wielopłaszczyznowe były też procesy sądowe związane z przedmiotową nieruchomością, które zaczęły się jeszcze przed utworzeniem Skarżącej. 9.2. W komercjalizacji prawa użytkowania wieczystego nieruchomości można wyodrębnić dwa etapy, przed i po utworzeniu Skarżącej. Sąd podkreśla, że nie jest sporne, że przed utworzeniem Skarżącej C. podejmował działania w celu komercjalizacji nieruchomości i ponosił w związku z tym koszty, nie wspominając o cenie zakupu prawa użytkowania wieczystego zapłaconej przez C. S.S. zeznał, że C. zlecał konkretne czynności. Są to jednak koszty własne ponoszone od 2007 r. przez C., a więc znacznie wcześniej zanim utworzono Skarżącą. Dotyczy to przykładowo zlecenia obsługi prawnej R.J. (umowa z dnia 19 lutego 2009 r.) oraz usług windykacyjnych świadczonych przez A. (faktura z grudnia 2008 r.). Te usługi zostały zamówione przez C. i świadczone na rzecz C., a nie na rzecz Skarżącej, która jeszcze wówczas nie istniała. Oczywistym jest, że Skarżąca nie mogła zamawiać żadnych usług, gdy nie istniała i nie miała zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie można więc twierdzić, że przed utworzeniem Skarżącej ktokolwiek mógł wykonywać na jej rzecz jakiekolwiek świadczenia, skoro Skarżąca nie mogła wówczas składać oświadczeń woli i być stroną jakichkolwiek stosunków prawnych, nawet dorozumianych. Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Skarżąca nie mogła być beneficjentem działań wykonywanych przez C. przed utworzeniem Skarżącej. Ustawa o VAT nie zna koncepcji retrospektywnej kwalifikacji określonego zachowania jako usługi, mimo że w dacie jego podejmowania to zachowanie usługą nie jest. 9.3. Po utworzeniu Skarżącej, jak wynika z treści porozumienia strony ustaliły, że wszelkie czynności konieczne dla skomercjalizowania prawa użytkowania wieczystego gruntu, które rodzić będą konieczność zaciągnięcia jakiegokolwiek zobowiązania pieniężnego, podejmować będzie wyłącznie C. własnym kosztem i staraniem. Sąd zauważa zasadniczą sprzeczność między podejmowaniem czynności "własnym kosztem i staraniem", a świadczeniem usług. Treść porozumienia nie wykazuje żadnego związku między "wynagrodzeniem z tytułu pomyślnego wykonania procedury" komercjalizacji prawa użytkowania wieczystego nieruchomości a podejmowaniem przez C. "własnym kosztem i staraniem" wszelkich czynności koniecznych dla skomercjalizowania prawa użytkowania wieczystego gruntu. Sąd nie znajduje więc bezpośredniego i na tyle wyraźnego związku pomiędzy transferem pieniędzy na rzecz C., a działaniami C. na rzecz Skarżącej, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii usług podlegających opodatkowaniu. Skoro C. podejmował czynności "własnym staraniem" to nie można skutecznie twierdzić, że to "staranie" odnośnie wykonania czynności pochodziło od Skarżącej. Jak zeznał S.S. odnośnie do sposobu skalkulowania wysokość zysku przypadającego S. Sp. z o.o.: "Na początku nie byliśmy pewni, jaka będzie ostateczna kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Określiliśmy minimalną kwotę za jaką może być ta nieruchomość sprzedana. Kwota określona w porozumieniu między C., a S. wynosiła nie mniej niż 600 tys. zł i stanowiła różnicę pomiędzy minimalną ceną sprzedaży nieruchomości, określoną w porozumieniu, a sumą przewidywanych i poniesionych kosztów określoną na 7.200.000 zł. Gdyby spółka S. sprzedała przedmiotową nieruchomość za kwotę wyższą niż kwota przewidziana w porozumieniu (tj. 7.800.000) to kwota nadwyżki zwiększałaby zyski spółki S. z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości". Z treści tych zeznań ewidentnie wynika, że faktyczne zyski Skarżącej pojawiałyby się dopiero po sprzedaży prawa użytkowania wieczystego za kwotę ponad 7.2 mln zł (netto). Z tego wynika że założono, iż do wskazanej wysokości nie ma mowy o zysku Skarżącej, bo taka kwota stanowi zysk C. nazwany jedynie "wynagrodzeniem z tytułu pomyślnego wykonania procedury" komercjalizacji prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Znamienne jest, że owo wynagrodzenie miało zostać wypłacone tylko z tytułu "pomyślnego wykonania procedury", a więc tylko wtedy, gdy Skarżąca będzie miała zysk. Porozumienie nie przewiduje więc wynagrodzenia za usługi świadczone, jako takie, a więc bez względu na to, czy, kiedy i z jaką kwotę uda się skomercjalizować prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Z tego można wyprowadzić wniosek, że czynności podejmowane przez C. nie były usługami świadczonymi na rzecz Skarżącej, skoro Skarżąca nie musiała za te czynności płacić w razie braku oczekiwanego wyniku handlowego. Czynności były podejmowane przez C. w celu komercjalizacji prawa użytkowania wieczystego nieruchomości "własnym kosztem i staraniem", a więc bez jakiegokolwiek udziału lub przejawu woli Skarżącej. Sporna faktura nie wskazuje na jakiekolwiek usługi świadczone przez C. tylko ogólnikowo wskazuje, że jest to "zapłata zgodnie z umową – porozumieniem z 25 czerwca 2010 r.". Charakterystyczny jest sposób rozliczeń między Skarżącą a C. z tytułu wypłacanego na rzecz C. "wynagrodzenia". Jak wynika z treści wyciągów bankowych Skarżąca w wykonaniu wskazanego porozumienia uregulowała różnego rodzaju zobowiązania C. opisując to adnotacją "za C.". W realiach sprawy nie można zatem zidentyfikować świadczenia ze strony C. wykonanego na rzecz Skarżącej, po jej utworzeniu, za które należy się wynagrodzenie w wysokości wskazanej w fakturze. 9.4. Uwzględniając wyżej przedstawiony dorobek orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowego, oraz po analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy zgodzić się z organem, że w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., co skutkuje pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury z tego względu, że faktura nie dokumentuje nabycia usług. Powodem takiego stwierdzenia nie jest zaprzeczanie istnieniu usług komercjalizacji jako takich, ale to że w tej sprawie takie usługi na rzecz Skarżącej nie zostały wykonane. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. są niezasadne. 10. Zarzut skargi co do rzekomego dążenia przez organ do "urynkowienia" wartości transakcji jest chybiony. Jakkolwiek fragmenty uzasadnienia (strony 14-15) decyzji organu pierwszej instancji nawiązują do niewywiązania się z obowiązków dokumentacyjnych w zakresie transakcji podmiotów powiązanych na gruncie u.p.d.o.p., to jednak w żadnej mierze nie wskazuje to, że organ w tej sprawie szacował cenę rynkową dla celów podatku od towarów i usług. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 32 u.p.t.u. oraz art. 80 dyrektywy 112. 11. Odnosząc się do stwierdzenia, że z uwagi na upływ czasu i w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego C. straciła prawo do korekty spornej faktury należy zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] września 2016 r., a decyzja ostateczna została wydana w dniu [...] grudnia 2016 r. i doręczona w dniu 19 grudnia 2016 r. Z uwagi na ścisłe powiązania organizacyjne i kapitałowe między Skarżącą i C. należy założyć, że treść tej decyzji była też znana C.. W tym czasie należało więc w C. rozważyć zasadność argumentów wskazanych w decyzjach organów i dokonać ewentualnej korekty faktury i związanych z nią deklaracji podatkowych. 12. Jakkolwiek nie ma to bezpośredniego związku z rozstrzyganą sprawą należy zaznaczyć, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1279/17 oddalił skargę w przedmiocie podatku dochodowego Skarżącej. Ten wyrok konweniuje z niniejszym rozstrzygnięciem sprawy podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym komercjalizacji prawa użytkowania wieczystego. 13. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.