III SA/Wa 616/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego wynikiem kontroli oddala skargę III SA/Wa 616/10 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS w K.) wydał w dniu [...].08.2006 r. w stosunku do Skarżącego A. C. prowadzącego działalność pod nazwą "A." Przedsiębiorstwo Handlowo-Zaopatrzeniowo-Usługowej w B. (dalej: "A." P.H.Z.U. w B.) decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. Od decyzji tej A. C. wniosła odwołanie (tom I, k. 67-67a), po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...].11.2006r. nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W dniu [...].03.2007r. został sporządzony i doręczony P. A.C. protokół kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r., w którym Skarżący została pouczona m.in. o uprawnieniach wynikających z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.k.s. Skarżący skorzystał z uprawnienia określonego przez ww. przepis składając w dniu [...].04.2007r., w Urzędzie Skarbowym w B., korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2004r. Jednocześnie w skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. piśmie z dnia [...].04.2007r., Strona poinformowała, iż korekta deklaracji jest związana z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez UKS w K.-protokół kontroli z dnia [...].03.2007r. Z uwagi na fakt, iż przywołana powyżej korekta została złożona z uchybieniem ustawowego terminu, Skarżący pismem z dnia [...].04.2007 r. wystąpił do Dyrektora UKS w K. o przywrócenie terminu do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2004r. Postanowieniem z dnia [...].05.2007r. nr [...] organ kontroli skarbowe przywrócił termin do złożenia ww. korekty deklaracji, ponieważ uznał, że Strona we wnioski uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy (tom I, k. 132-133). W tej sytuacji organ zakończył postępowanie kontrolne w dniu [...].05.2007 r. wydając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 14c ust. 2 u.k.s. wynik kontroli nr [...], w którym przedstawił nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. Wnioskiem datowanym na [...].07.2009r. P. A.C. wystąpił do Dyrektora UKS w K. o cofnięcie sześciu decyzji o numerach [...] do [...] oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w B., ponieważ "faktury wystawiane przez Pana R. S. i innych dla mojej firmy oraz na ich podstawie moje były niezgodne z prawdą-były fikcyjne. Dlatego też w związku z tym, że czynności których nie było nie mogą być opodatkowane wniosek mój jest zasadny i proszę o jego pozytywne rozpatrzenie" . Dyrektor UKS w K. w piśmie z dnia [...].08.2009r., sporządzonym w trybie art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformował Stronę, iż ww. wniosek podlega rozpatrzeniu przez ten organ tylko w części odnoszącej się do jego decyzji nr [...] dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc października 2004 r. Wniosek Skarżącego z dnia [...].07.2009 r. organ potraktował jako wniosek o wznowienie postępowania w związku z ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, nieznanych organowi. Dyrektor UKS w K. wydał w dniu [...].08.2009r. decyzję nr [...] którą odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...].05.2007r. nr [...]. Organ uznał wniosek Podatnika za żądanie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem w dniu [...].05.2007r. wyniku kontroli, ponieważ przywołana przez Stronę decyzja nr [...] (z dnia [...].08.2006r.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r., decyzją organu odwoławczego z dnia [...].11.2006r., została wyeliminowana z obrotu prawnego, a następnie w sprawie wydany został w dniu [...].05.2007r. wynik kontroli, z uwagi na skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wznowienia postępowania zakończonego wynikiem kontroli wydanym na podstawie u.k.s. Od ww. decyzji z dnia [...].08.2009r., Skarżący wniósł datowane na [...].08.2009r. odwołanie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej powoływany jako GIKS). W odwołaniu podnoszono, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności - wynikające z protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych zgromadzonych przez "UKS" w toku postępowania o sygnaturze [...], a mianowicie, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz spółki "Q.", a następnie przez tę firmę na Spółkę "S." były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. W odwołaniu Skarżący zażądał również zmiany decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2004 r. w trybie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., które następnie w związku z pismami GIKS z dnia: [...].11.2009r. i [...].12.2009r., sprecyzowała ostatecznie jako żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wyniku kontroli z dnia [...].05.2007r. nr[...], w trybie wznowienia postępowania i ponownego przeprowadzenia postępowania kontrolnego, ponieważ zawarte w nim ustalenia oparte są na wystawionej przez Skarżącego fakturze VAT z dnia [...].10.2004r., która potwierdza fikcyjną transakcję (pismo z dnia [...].12.2009r.). GIKS decyzją z dnia [...].12.2009r. nr [...] (tom II, k 2-4a) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia [...].08.2009r. nr [...]. Na decyzję GIKS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono że, oparta jest tylko na przytoczonych w niej dokumentach, a co się z tym wiąże, że wydana została bez dogłębnej analizy i zbadania okoliczności faktycznych, które istniały w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w latach 2006-2007 w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania i wpłacania podatku VAT za rok 2004, jak i tych, które wyszły na jaw po dniu [...].08.2008r. Strona zarzuciła również, że "kontrolerzy Urzędu Kontroli Skarbowej" dwukrotnie kontrolowali tylko faktury i dowody zapłaty, nie żądając jednakże okazania innych dokumentów związanych z transakcją, takich jak np. protokoły wykonania robót, karty pracy sprzętu i transportu, na podstawie których można wykazać brak wykonania przez Skarżącego zafakturowanych prac remontowych. Z uwagi na powyższe Skarżący stwierdził, iż wynik kontroli jest nieprawidłowy ponieważ kontrola została przeprowadzona na podstawie fikcyjnych dokumentów, tj. faktury i dowodu zapłaty. Nadto Strona podała, iż fakturę wystawiła pod naciskiem P. T.B. z firmy "Q." w Z., a także, iż faktura ta dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W tej sytuacji Podatnik stanął na stanowisku, że skoro nie wykonał czynności opodatkowanej, to nie ma podstawy do jej opodatkowania i nie powinien płacić podatku z tytułu fikcyjnej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. W sprawie organy kontroli skarbowej zasadnie wskazały, że iż instytucja wznowienia postępowania podatkowego została uregulowana w przepisach art. 240 - 246 O.p. i ma zastosowanie wyłącznie w sprawach zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej lub postanowienia na które służy zażalenie (art. 219 O.p.). Zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z treści art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. wynika, że w sytuacji, gdy ustalenia organu dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych organ kontroli skarbowej wydaje decyzję. Z treści art. 24 ust. 2 lit. b) u.k.s. wynika, że w sprawach zobowiązań podatkowych organ wydaje wynik kontroli, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono oraz, gdy podatnik po otrzymaniu protokołu kontroli złożył deklarację korygującą, w której uwzględnił ustalenia poczynione przez organ kontroli. Zatem w sprawach podatkowych wynik kontroli jest dokumentem, który nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z tego względu zdaniem Sądu do wyniku kontroli nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy O.p. dotyczące wznowienia postępowania, gdyż jak wskazał to organ w zaskarżonej decyzji tryb ten ma zastosowanie do decyzji ostatecznych, skutkujących brakiem możliwości prowadzenia w sprawach, w których je wydano postępowania w trybie zwykłym. W sprawie zakończonej przez organ kontroli skarbowej wynikiem kontroli z powodu niestwierdzenia nieprawidłowości, możliwe jest prowadzenie ponownego postępowania, gdyż w sprawie brak jest decyzji podatkowej. Za taką decyzję przy odpowiednim stosowaniu O.p. nie może być uznawany wynik kontroli skarbowej, gdyż stałoby to w oczywistej sprzeczności z postanowienia przepisów art. 24 u.k.s., które w sposób wyraźny odróżniają wynik kontroli i decyzję podatkową, jako dwa różne sposoby zakończenia postępowania przez organ kontroli skarbowej. Z tych samych powodów także wynik kontroli wydany sytuacji, gdy podatnik w efekcie kontroli skarbowej złożył korektę deklaracji podatkowej, nie może być uznany za decyzję podatkową. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, organ w zakresie którego dotyczył deklaracja korygująca także może prowadzić ponowne postępowanie i zakończyć je decyzją podatkową. Sam podatnik w tym zakresie może złożyć kolejną deklarację korygującą. Z tych względów Sąd uznał, że w stanie faktycznym jaki zaistniał w niniejszej sprawie Skarżący na podstawie art. 75 § 3 i art. 81 § O.p. mógł złożyć deklarację VAT-7 korygującą za miesiąc październik 2004 r., natomiast brak było podstaw prawnych do składania w tym zakresie wniosku o wznowienie postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja była prawidłowa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił.