III SA/Wa 616/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. K. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], którą określono G. K. (dalej: "Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w wysokości 1.304 zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w przedmiocie sprzedaży pojazdów przed pierwszą rejestracją w kraju, w okresach rozliczeniowych od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych marki Ford Mondeo o nr VIN [...] oraz BMW o nr VIN [...], przed ich pierwszą rejestracją w kraju za okres rozliczeniowy sierpień 2006 r. w wysokości 535 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący, pismem z dnia 7 września 2009 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2009 r., wnosząc o połączenie spraw do wspólnego prowadzenia, stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego powinien przeprowadzić postępowanie z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Organ pierwszej instancji powinien zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu sprzedanego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że jedynie górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Podkreślił, że organ pierwszej instancji powinien ustalić, biorąc pod uwagę § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, dalej: "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.") - w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych, czy obliczona w sposób prawidłowy kwota podatku nie przewyższa rezydualnej wartości podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, dalej: "u.p.a."), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Podkreślił, że nie można było odmówić Skarżącemu skorzystania z tego prawa z powodu niezłożenia przez niego, w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego wniosku o obniżenie, ponieważ przepis art. 79 u.p.a. nie przewiduje żadnych ograniczeń. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2006 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 1.304 zł. Po obniżeniu, na mocy art. 79 u.p.a. przedmiotowej kwoty o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, organ pierwszej instancji ustalił kwotę należną do zapłaty w wysokości 0,00 zł, oraz kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 3.197,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczył i nie zapłacił akcyzy od transakcji sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za sierpień 2006 r. Zaznaczył, że podstawą opodatkowania, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, a więc kwota wynikająca z dokumentów sprzedaży, będących w posiadaniu organu pierwszej instancji. Podkreślił jednocześnie, że kwotę należną trzeba było pomniejszyć o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy - należne od przedmiotowego wyrobu. Wskazał – po dokonaniu stosownych obliczeń, że zobowiązanie Skarżącego w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. wyniosło w odniesieniu do przedmiotowego samochodu marki Ford Mondeo kwotę 1.520 zł, natomiast w odniesieniu do przedmiotowego samochodu marki BMW kwotę 4.201 zł, a więc łączna kwotę 5.721 zł. Jednocześnie zauważył, że tak określoną kwotę zobowiązania podatkowego należało zbadać w kontekście zgodności z uregulowaniami zawartymi w art. 90 TWE oraz z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-313/05 oraz C-426/07. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał następnie, że wartość rynkową przedmiotowych pojazdów ustalił w oparciu o notowania zamieszczone w informatorze w wersji elektronicznej CARWERT - system wyceny wartości pojazdów, wydanym przez E. Sp. z o. o. Zauważył, że dla ustalenia wartości fizycznie istniejącego pojazdu, należy skorygować notowanie podawane przez informator CARWERT, uwzględniając zachodzące rozbieżności, m.in.: daty pierwszej rejestracji, różnicy przebiegu w stosunku do standardowego, wyposażenia w elementy ponad standardowe i dodatkowe, zaś uzyskane notowanie należy pomniejszyć o podatek od towarów i usług oraz akcyzę zawartą w notowaniu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wskazał - w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu marki Ford Mondeo, że wartość rynkowa pojazdu wyniosła 44.300 zł, wartość rynkowa pojazdu pomniejszona o podatek od towarów i usług oraz akcyzę wyniosła 35.219 zł, zatem wartość rezydualna akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wyniosła 1.092 zł. Natomiast w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu marki BMW wskazał, że wartość rynkowa pojazdu wyniosła 8.600 zł, wartość rynkowa pojazdu pomniejszona o podatek od towarów i usług oraz akcyzę wyniosła 6.837 zł, zatem wartość rezydualna akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wyniosła 212 zł. Organ pierwszej instancji dokonał następnie porównania wartości rezydualnego podatku akcyzowego w łącznej wysokości 1.304 zł (1.092 zł + 212 zł) z wyliczonym zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisami u.p.a. należnym podatkiem akcyzowym za sierpień 2006 r. w łącznej wysokości 5.721 zł (1.520 zł +4.201 zł) i stwierdził, iż wyliczony należny podatek akcyzowy przewyższa kwotę rezydualnej akcyzy zawartej w średniej cenie rynkowej podobnych pojazdów. Z uwagi na to wyjaśnił, że kwota należnego podatku w świetle art. 90 TWE powinna być określona w wysokości niedyskryminującej - odpowiadającej rezydualnemu podatkowi akcyzowemu, tj. w kwocie 1.304 zł. Reasumując, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył w urzędzie celnym deklaracji podatkowej za sierpień 2006 r. oraz nie obliczył i nie zapłacił za ten okres podatku akcyzowego, zatem powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla Skarżącego za sierpień 2006 r. - w wysokości 1.304 zł. Stwierdził jednakże, iż kwota podatku akcyzowego do zapłaty wyniosła 0 zł ze względu na zastosowanie przysługujących Skarżącemu obniżeń wynikających z art. 79 u.p.a. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 139 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071, ze zm., dalej: "k.p.a."), art. 234 i 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 u.p.a. Wniósł o uwzględnienie faktycznych cen transakcyjnych będących podstawą obowiązku w podatku akcyzowym, a także o uchylenie decyzji i zwrot nadpłaty. Wskazał, że decyzja powinna być wydana w trybie art. 226 O.p. 3. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu na wstępie przytoczył przepisy będące tłem dla zawisłego w sprawie sporu tj. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ust. 3 pkt 1 u.p.a. i stwierdził, opierając się ponadto na przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."), że to komisant, jako podmiot dokonujący w ramach zawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 75 ust. 3 u.p.a. i § 2 ust. 1, § 7 ust. 2 i ust. 3, a także wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2008 w sprawie C-426/07. Dyrektor Izby Celnej dokonał następnie ponownych wyliczeń dotyczących należnego w sprawie podatku akcyzowego i odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu zauważył, że podatek akcyzowy uregulowany w u.p.a. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Co następuje za tym, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego i przy wykładni tych przepisów uwzględnił treść art. 90 TWE. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że za podstawę opodatkowania podatku rezydualnego należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która zastała zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ odwoławczy podkreślił także, iż organy podatkowe obu instancji nie określały w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, gdyż ta została przyjęta z faktury VAT, jak również nie dokonywały wyceny wartości przedmiotowego samochodu, a jedynie ustaliły średnią wartość rynkową podobnych pojazdów, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak: marka samochodu, rok produkcji, pojemność skokowa silnika, moc silnika, miesiąc pierwszej rejestracji za granicą, przebieg, stan pojazdu. Z uwagi na to Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. za bezpodstawny. Dyrektor Izby Celnej przytoczył ponadto treść art. 79 § 1 O.p. – dotyczącego postępowania w sprawie nadpłaty i wskazał, że w przedmiotowej sprawie złożony wniosek nie wszczynał postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż został złożony w czasie trwania postępowania podatkowego. Wskazał także, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie art. 75 § 1 O.p., gdyż brak było możliwości - w trybie przepisów O.p. dotyczących nadpłaty - do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłat. W konkluzji Dyrektor izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 981/08 uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o jej uchylenie, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego i zwrotu kosztów poniesionych dla obrony swych praw, o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z odsetkami od dnia wpłaty do dnia zwrotu oraz o zakreślenie terminu Izbie Celnej w W. do zakończenia postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. od 72 do 80 O.p., 2) art. 22 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., 3) art. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745), 4) art. 212 i art. 234 O.p., 5) art 120, art 121, art. 122 i art. 125 O.p., 6) art. 139 § 1 i § 3 O.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] marca 2011 r. obraził wytyczne Dyrektora Izby Celnej i zlekceważył zawartą w jego decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. instrukcję postępowania. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji uznał, że nie obowiązują go przepisy prawa oraz opinia prawna wyrażona przez Dyrektora Izby Celnej nakazująca ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe z zastosowaniem konkretnych przepisów i procedur. Zdaniem Skarżącego w ponownie wydanej decyzji podstawą zobowiązania podatkowego była wartość wynikająca z faktury, jednakże zastosowano stawkę podatku akcyzowego obowiązującą wprawdzie w dacie sprzedaży, ale uchyloną przez wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r w sprawie o sygn. akt C-313/05. W jego ocenie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego mimo, że zawyżyła należną akcyzę stosując stawkę akcyzy nie obowiązującą, to uznawała na podstawie art. 22 pkt 3 i 4 u.p.a. powstanie nadpłaty. Natomiast decyzja organu odwoławczego pomija kwestię nadpłaty, co jest obrazą art. 22 pkt 3 i pkt 4 u.p.a. Skarżący powziął także wątpliwości, czy decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy, wskazując, że organ odwoławczy w decyzji stwierdził, że utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy w ocenie Skarżącego ją zmienił. Skarżący podkreślił na koniec, iż organ odwoławczy skoncentrował się jedynie na aspekcie fiskalnym, czyli ile może pobrać. Stwierdził bowiem, że żadnej kwoty nie może pobrać podając wartość "0" zł. Jednakże w przekonaniu Skarżącego po odjęciu od wpłat dziennych naliczonej akcyzy, powstała nadpłata w wysokości 1.207 zł i taka też wartość powinna być podana w rozstrzygnięciu. Skarżący stwierdził, że takie traktowanie wpłat podatnika jest obrazą art. 6 O.p., bowiem zakwestionowane zobowiązanie podatkowe nie powstało z mocy ustawy, lecz swobodnej żonglerki faktami, cenami i stawkami. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Z wyżej wskazanych względów niedopuszczalne jest orzekanie przez Sąd w przedmiocie wniosków złożonych przez Stronę w skardze, dotyczących ukarania pracowników organów podatkowych oraz o zwrocie nadpłaty. 6.2. W ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 22 ust.3 i 4 u.p.a. oraz art. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. Nr 118, poz. 745 ). Nie sporne jest w sprawie, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjął do sprzedaży komisowej i następnie jako komisant odsprzedał w miesiącu sierpniu 2006r. samochody osobowe używane marki Ford Mondeo oraz BMW 318, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Skarżący w związku z dokonaną sprzedażą nie składał we właściwym urzędzie celnym stosownych deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, nie obliczał i nie uiszczał podatku akcyzowego od powyższych transakcji sprzedaży. Okolicznością bezsporną jest również, że sprzedaż przedmiotowego samochodu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na mocy u.p.a. Przepis art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyza podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mających zastosowanie w sprawie. Przy wykładni tych przepisów uwzględnił treść art. 90 akapit pierwszy TWE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim ta kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. Ponadto należy podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie ,,szacował" w przedmiotowej sprawie wartości akcyzy, gdyż podstawa opodatkowania została przyjęta z faktury VAT, jak również nie dokonywał wyceny wartości przedmiotowego samochodu, a jedynie ustalił średnią wartość rynkową podobnych pojazdów, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak: marka samochodu, rok produkcji, pojemność skokowa silnika, moc silnika, miesiąc pierwszej rejestracji za granicą, przebieg, stan pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w W. pierwszej kolejności wyliczył należną kwotę podatku akcyzowego w odniesieniu do dokonanej przez Skarżącego w okresie rozliczeniowym sierpień 2006 r. sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.). Wyliczenie należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Ford Mondeo przed jego pierwszą rejestracją w kraju, który wyniósł 1520,00 zł., a dla samochodu marki BMW 318 wyniósł 4201,00 zł. znajduje się na str. 8/9 zaskarżonej decyzji . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż uwzględniając wyrok TSUE w sprawie C-313/05 oraz C-426/07, organ odwoławczy do obliczenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu dla wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w elektronicznej wersji informatora "System wyceny wartości pojazdów EUROTAXGLASS'S" o skróconej nazwie "CARWERT" - aplikacja służąca do wykonywania wycen wartości pojazdów używanych, wykorzystywana przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. W oparciu o ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach rozpatrywanej sprawy kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika, przebieg, miesiąc dopuszczenia do ruchu oraz przybliżony stan techniczny pojazdu organ odwoławczy ustalił średnią wartość rynkową podobnych samochodów osobowych co sprzedane przez Podatnika w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w sierpniu 2006 r. dla samochodu marki Ford Mondeo w kwocie 44.300,00 zł. a dla samochodu marki BMW w kwocie 8.600,00 zł. Notowania ustalone w oparciu o ww. system dotyczą modelowego auta sprzedawanego przez handel samochodowy, a więc obejmuje podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, uzyskane notowania zostały pomniejszone o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu - str. 11 zaskarżonej decyzji . Ustalony w ten sposób rezydualny podatek akcyzowy zawarty w cenie podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej na terenie kraju dla samochodu osobowego marki Ford Mondeo został ustalony w kwocie 1092,00 zł. a dla samochodu marki BMW w kwocie 212,00 zł. Po porównaniu wartości rezydualnego podatku akcyzowego z wyliczonym należnym podatkiem akcyzowym Dyrektor Izby Celnej przyjął, iż kwota należnego podatku w świetle art. 90 TWE winna być określona w wysokości niedyskryminującej, odpowiadającej rezydualnemu podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku ETS w sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Ponieważ wartość akcyzy rezydualnej była niższa od akcyzy obliczonej od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury, podatkiem należnym jest kwota akcyzy rezydualnej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przy określeniu przez Dyrektora Izby Celnej w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2006 r. w łącznej kwocie 1304,00 zł, z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju ww. samochodów osobowych. Natomiast art. 22 ust. 3 i 4 u.o.p.a. dotyczy importu wyrobów akcyzowych, a nie sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, nie miał więc zastosowania w sprawie. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 powołanej ustawy z dnia 9 maja 2008r.o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, gdyż ustawa ta dotyczy zasad ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r. i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Ponadto jak już wyżej zostało wskazane w rozpoznawanej sprawie, nie jest kwestionowane w skardze, iż podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. jest komisant. Należy zaznaczyć, że w art. 4 ust. 5 ustawy wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 u.o.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Dla uniknięcia jednakże wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 u.p.a., wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Wymaga podkreślenia, iż podstawową cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość rozumiana jako jednokrotność opodatkowania. Wyjątek od niej stanowi przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. dla sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. Celem zaś wprowadzenia regulacji z art. 79 ustawy był zamiar ustawodawcy uniknięcia wielokrotnego opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów niezharmonizowanych w przypadkach wielofazowgo poboru tego podatku. Nie może zatem ten zapis być rozumiany jako przywilej podatnika, z którego może on korzystać jedynie w ściśle określonych sytuacjach przy składaniu miesięcznych deklaracji. Zawarte w art. 79 u.p.a. sformułowanie "podatnik ma prawo do obniżenia" wskazuje na uprawnienie podatnika do skorzystania z takiej możliwości. Uprawnienie to podatnik może zrealizować poprzez złożenie deklaracji sporządzonej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. Obowiązek ten występuje w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie. Jeśli obowiązku tego nie wykona, tj. ani nie złoży deklaracji lub nie zapłaci podatku, organy podatkowe po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Obowiązek podatkowy określa ustawodawca w związku z tym musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej go określił. W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy drugiej instancji uznał, że Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec powyższego organ zobowiązany był do określenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości, to jest w wysokości uwzględniającej pomniejszenie podatku akcyzowego o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Do powyższych zasad organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy zastosował się, obniżając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. o kwotę akcyzy zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego. Co do podniesionego zarzutu naruszenia art. 72-80 O.p. Sąd uznał, iż jest on niezasadny. Zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżący złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. w dniu [...] września 2009 r., tj. w czasie trwania postępowania odwoławczego od wydanej w sprawie, jako pierwszej decyzji organu pierwszej instancji, z [...] sierpnia 2009 r. nr [...]. Nie może więc mieć zastosowania w sprawie art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdyż brak było możliwości - w trybie przepisów dotyczących nadpłaty - do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd podziela pogląd powołany przez Dyrektora Izby Celnej wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03, zgodnie z którym nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie, tj. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy orzekające w sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które zostały powołane w decyzjach obu instancji. Podatnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 oraz art. 139 § 1 i § 3 O.p. Sąd może jedynie stwierdzić, iż nie podlegają one rozpatrzeniu w tym postępowaniu, bowiem pozostają bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w sprawie decyzji. Nie dotyczą bowiem istoty sprawy. Nie uzasadniono w skardze zarzutu naruszenia art. 215 § 1 O.p., a Sąd z urzędu nie dopatrzył się naruszenia powyższego przepisu w sprawie. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 212 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy związany jest decyzją od chwili jej doręczenia. Wbrew twierdzeniu skargi Dyrektor Izby Celnej zarówno w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r. jak i zaskarżonej decyzji prezentował identyczne stanowisko co do tego, iż podstawę opodatkowania stanowi faktyczna cena transakcyjna wynikająca z faktury, jednocześnie podkreślał że górną granicę podatku akcyzowego winien stanowić rezydualny podatek czyli kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu reformations in peius, wyrażonego w treści art. 234 O.p. to należy podkreślić, że istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Natomiast zakaz ten nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 maja 1998r. sygn. akt FPS 2/98 (publ. ONSA 1998, nr 3, poz. 79 ) wydanej na tle art. 139 k.p.a. wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej uchwale na gruncie przepisu art. 139 k.p.a. należy odnieść również do art. 234 O.p. W związku z powyższym nie stanowi naruszenia tej zasady to, iż pierwotnie organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. w kwocie 535,00 zł. a w wydanej ponownie decyzji w wyniku uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w kwocie 1304,00 zł. Natomiast zasadnie strona wskazała w skardze, iż Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji jednocześnie zakwestionował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, gdzie pomimo utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji organ odwoławczy ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1304,00 zł., stwierdził, że należna kwota do zapłaty wynosi 0 zł., obniżając o zapłaconą kwotę akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, a jednocześnie pominął zawarte w sentencji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcie w zakresie określenia nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 3197,00 zł. uznając, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzania nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Mając na względzie wskazane sprzeczności zawarte w zaskarżonej decyzji polegające na: z jednej strony utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a z drugiej kwestionowanie przez organ odwoławczy części rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zasadna jest podniesiona w skardze wątpliwość co do charakteru rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie wymogów jaki winno spełniać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie w związku ze wskazaną sprzecznością pomiędzy sentencją decyzji Dyrektora Izby Celnej, a jej uzasadnieniem nie jest jednoznaczne stanowisko organu odwoławczego co do części decyzji organu pierwszej instancji, dotyczącej określenia kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, co uniemożliwia we wskazanym powyżej zakresie dokonanie oceny zarzutu naruszenia art. 234 O.p. 6.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku, w szczególności wydając ponownie decyzję sporządzi jej uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające treścią wydanemu rozstrzygnięciu. 6.4. Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.