III SA/Wa 617/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] oraz określono G.K. (dalej: "Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za maj 2006 r. w kwocie 5.801 zł i orzekł co do istoty sprawy tj. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za maj 2006 r. w kwocie 5.622 zł. Dyrektor Izby Celnej w W. po obniżeniu na mocy art. 79 u.p.a. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2006r. o kwotę akcyzy zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodów osobowych oraz o kwotę akcyzy wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] określił kwotę akcyzy do zapłaty w wysokości 212,00 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2008 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych marki Volkswagen New Beetle oraz Toyota Avensis przed ich pierwszą rejestracją w kraju w okresie rozliczeniowym maj 2006 r. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2008 r. oraz określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych marki: Volkswagen Passat nr [...], marki Toyota Avensis nr [...], marki Ford Mondeo nr [...], marki Volkswagen New Beetle nr [...], marki Volkswagen New Beetle nr [...], przed ich pierwszą rejestracją w kraju za maj 2006 r. w wysokości 3.326 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący, pismem z dnia 7 września 2009 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2009 r., wnosząc o połączenie spraw do wspólnego prowadzenia, stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego powinien przeprowadzić postępowanie z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Organ pierwszej instancji powinien zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu sprzedanego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że jedynie górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Podkreślił, że organ pierwszej instancji powinien ustalić, biorąc pod uwagę § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, dalej: "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.") - w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych, czy obliczona w sposób prawidłowy kwota podatku nie przewyższa rezydualnej wartości podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, dalej: "u.p.a."), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Podkreślił, ze nie można było odmówić Skarżącemu skorzystania z tego prawa z powodu niezłożenia przez niego, w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego wniosku o obniżenie, ponieważ przepis art. 79 u.p.a. nie przewiduje żadnych ograniczeń. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2008 r. oraz określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 5.801 zł. Po obniżeniu, na mocy art. 79 u.p.a., przedmiotowej kwoty o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, organ pierwszej instancji ustalił kwotę należną do zapłaty w wysokości 0,00 zł oraz kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 687 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczył i nie zapłacił akcyzy od transakcji sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za maj 2006 r., zatem powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla Skarżącego za maj 2006 r. - w wysokości 5.801 zł. Stwierdził jednakże, iż kwota podatku akcyzowego do zapłaty wyniosła 0 zł ze względu na zastosowanie przysługujących Skarżącemu obniżeń wynikających z art. 79 u.p.a., gdyż podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów został już uiszczony przez poprzednich właścicieli w łącznej wysokości 6.488 zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 139 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071, ze zm., dalej: "k.p.a."), art. 234 i 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 u.p.a. Wniósł o określenie należnego podatku akcyzowego od samochodów objętych decyzjami w kwocie, zgodnej z dokumentacją podatnika, a będącą w posiadaniu urzędu, a także o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu całkowitego rozliczenia podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz uchylenie decyzji i zwrot nadpłaty. Wskazał, że decyzja powinna być wydana w trybie art. 226 O.p. 3. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2011 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w wysokości 5.622 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju przedmiotowych samochodów osobowych. Po obniżeniu, na mocy art. 79 u.p.a., przedmiotowej kwoty o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych organ pierwszej instancji ustalił kwotę należną do zapłaty w wysokości 212 zł. W uzasadnieniu na wstępie przytoczył przepisy będące tłem dla zawisłego w sprawie sporu tj. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ust. 3 pkt 1 u.p.a. i stwierdził, opierając się ponadto na przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."), że to komisant, jako podmiot dokonujący w ramach zawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 75 ust. 3 u.p.a. i § 2 ust. 1, § 7 ust. 2 i ust. 3, a także wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2008 w sprawie C-426/07. Dyrektor Izby Celnej dokonał następnie ponownych wyliczeń dotyczących należnego w sprawie podatku akcyzowego i wartości rezydualnej podatku akcyzowego. Wskazał, w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu marki Volkswagen Passat, że wartość rynkową pojazdu należało skorygować do wysokości 39.600 zł, zatem wartość rynkowa pojazdu pomniejszona o podatek od towarów i usług oraz akcyzę wyniosła 31.483 zł, zaś wartość rezydualna akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wyniosła 976 zł. Organ odwoławczy dokonał porównania - w odniesieniu do przedmiotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat - wartości rezydualnego podatku akcyzowego w wysokości 976 zł z wyliczonym należnym podatkiem akcyzowym zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisami u.p.a. oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w wysokości 1.794 zł i stwierdził, że wyliczony należny podatek akcyzowy przewyższa kwotę rezydualnej akcyzy zawartej w średniej cenie rynkowej podobnych pojazdów. Ze względu na to wyjaśnił, że kwota należnego podatku akcyzowego w świetle art. 90 TWE powinna być określona w wysokości niedyskryminującej, odpowiadającej rezydualnemu podatkowi akcyzowemu, tj. w wysokości 976 zł. Z uwagi na dokonaną w stosunku do przedmiotowego samochodu marki Volkswagen Passat korektę wartości rynkowej organ odwoławczy określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w łącznej kwocie 5.622 zł (976 zł + 1.789 zł + 1.168 zł + 885 zł + 934 zł) z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju przedmiotowych samochodów osobowych. Stwierdził jednakże, iż kwota podatku akcyzowego do zapłaty wyniosła 212 zł ze względu na zastosowanie przysługujących Skarżącemu obniżeń wynikających z art. 79 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu zauważył, że podatek akcyzowy uregulowany w u.p.a. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Co następuje za tym, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego i przy wykładni tych przepisów uwzględnił treść art. 90 TWE. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że za podstawę opodatkowania podatku rezydualnego należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która zastała zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ odwoławczy podkreślił także, iż organy podatkowe obu instancji nie określały w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, gdyż ta została przyjęta z faktury VAT, jak również nie dokonywały wyceny wartości przedmiotowego samochodu, a jedynie ustaliły średnią wartość rynkową podobnych pojazdów, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak: marka samochodu, rok produkcji, pojemność skokowa silnika, moc silnika, miesiąc pierwszej rejestracji za granicą, przebieg, stan pojazdu. Z uwagi na to Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. za bezpodstawny. Dyrektor Izby Celnej przytoczył ponadto treść art. 79 § 1 O.p. – dotyczącego postępowania w sprawie nadpłaty i wskazał, że w przedmiotowej sprawie złożony wniosek nie wszczynał postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż został złożony w czasie trwania postępowania podatkowego. Wskazał także, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie art. 75 § 1 O.p., gdyż brak było możliwości - w trybie przepisów O.p. dotyczących nadpłaty - do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii deklaracji wskazując, że nie stanowią one korekt deklaracji, gdyż Skarżący do dnia 28 września 2009 r. nie złożył żadnej deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a nawet gdyby Skarżący złożył, wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 22 września 2009 r., korekty deklaracji, to nie wywołałaby one żadnych skutków prawnych, gdyż zostały złożone już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa. W jego ocenie w sprawie niniejszej należało jednakże, oprócz określenia zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. w innej wysokości niż określona przez organ pierwszej instancji, określić kwotę podatku akcyzowego należną do zapłaty w innej wysokości - bez uwzględnienia "kwoty nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu". Takie stanowisko potwierdza zdaniem Dyrektora Izby Celnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 981/08. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o jej uchylenie, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego i zwrotu kosztów poniesionych dla obrony swych praw, o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z odsetkami od dnia wpłaty do dnia zwrotu, zakreślenie terminu Izbie Celnej w W. do zakończenia postępowania podatkowego oraz o ukaranie pracowników Izby Celnej z powodu bezpodstawnego łamania prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 22 pkt 3 i pkt 4 u.p.a., 2) art. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745), 3) art. 212 O.p., 4) art. 215 § 1 O.p., 5) art. 212 i 234 O.p., 6) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p., 7) art. 139 § 1 i § 3 O.p., W uzasadnieniu skargi podniósł, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. obraził wytyczne Dyrektora Izby Celnej i zlekceważył zawartą w jego decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. instrukcję postępowania. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji uznał, że nie obowiązują go przepisy prawa oraz opinia prawna wyrażona przez Dyrektora Izby Celnej nakazująca ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe z zastosowaniem konkretnych przepisów i procedur. Zdaniem Skarżącego w ponownie wydanej decyzji podstawą zobowiązania podatkowego była wartość wynikająca z faktury, jednakże zastosowano stawkę podatku akcyzowego obowiązującą wprawdzie w dacie sprzedaży, ale uchyloną przez wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r w sprawie o sygn. akt C-313/05. W jego ocenie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego mimo, że zawyżyła należną akcyzę stosując stawkę akcyzy nie obowiązującą, to uznawała na podstawie art. 22 pkt 3 i 4 u.p.a. powstanie nadpłaty. Natomiast decyzja organu odwoławczego pomija kwestię nadpłaty, co jest obrazą art. 22 pkt 3 i pkt 4 u.p.a. Ponadto w opinii Skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego zamiast przyjąć kwotę akcyzy należną, zgodną z dokumentacją urzędu oraz wytycznymi Dyrektora Izby Celnej w kwocie 3.326 zł, wyszacował wartość akcyzy na kwotę 5.801 zł. Z uwagi na to, po uwzględnieniu wpłat dziennych w kwocie 6.488 zł (w ocenie Skarżącego prawidłowa kwota wpłat dziennych to 7.822 zł) powstała nadwyżka do przeniesienia na następne okresy obrachunkowe w wysokości 687 zł, zamiast 4.496 zł. Skarżący podkreślił na koniec, że organ odwoławczy skoncentrował się jedynie na aspekcie fiskalnym, czyli ile może pobrać. Stwierdził bowiem, że chce pobrać kwotę 212 zł. Jednakże zdaniem Skarżącego, po odjęciu od wpłat dziennych i naliczonej akcyzy, Dyrektor izby Celnej nie uwzględnił powstałej nadwyżki oraz nadwyżki z poprzedniego miesiąca. Skarżący stwierdził, że takie traktowanie wpłat podatnika jest obrazą art. 6 O.p., bowiem zakwestionowane zobowiązanie podatkowe nie powstało z mocy ustawy, lecz swobodnej żonglerki faktami, cenami i stawkami. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skargę należało uznać za uzasadnioną, aczkolwiek z innych względów niż te, które zostały w niej podniesione. Z istoty kontroli sądowoadministracyjnej, która obejmuje ocenę legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wynika, że obowiązkiem Sądu jest w pierwszej kolejności ocena z urzędu, czy zaskarżony akt oraz akt go poprzedzający wydany w administracyjnym toku instancji nie są obciążone którąkolwiek z wad nieważności, o której mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W przypadku stwierdzenia wystąpienia wady nieważności Sąd zobligowany jest do stwierdzenia nieważności aktu wydanego w formie decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej ,,p.p.s.a." ). Ponadto zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ( zawierającego analogiczną regulację dotyczącą podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jak w art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Z wyżej wskazanych względów niedopuszczalne jest orzekanie przez Sąd w przedmiocie wniosków złożonych przez Stronę w skardze, dotyczących ukarania pracowników organów podatkowych oraz o zwrocie nadpłaty. 6.2. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] i orzekł co do istoty sprawy tj. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006r. w kwocie 5.622 zł. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych marki Volkswagen Passat nr [...], marki Toyota Avensis nr [...], marki Ford Mondeo nr [...], marki Volkswagen New Beetle nr [...], marki Volkswagen New Beetle nr [...]. Po obniżeniu na mocy art. 79 u.p.a. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2006r. o kwotę akcyzy zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodów osobowych oraz o kwotę akcyzy wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] określił kwotę akcyzy do zapłaty w wysokości 212,00 zł. W uzasadnieniu decyzji ( str. 22 ) organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze całokształt stanu faktycznego i prawnego, a także brzmienie art. 21 § 3 O.p., należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy Ordynacja podatkowa uchylić w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...]i orzec co do istoty sprawy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2006r. w nowej wysokości z tytułu sprzedaży ww. samochodów osobowych. Natomiast uchyloną decyzją Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2011r. wydaną w trybie wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylił w całości ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych marki Toyota Avensis i marki Volkswagen New Beetle przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za maj 2006 r. oraz określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za maj 2006 r. w kwocie 5.801,00 zł. Ponadto po obniżeniu na mocy art. 79 u.p.a. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2006r. o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stwierdził, że kwota do zapłaty wynosi 0 zł., a kwota nadwyżki do rozliczenia w nastepnym okresie rozliczeniowym wynosi 687,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylając decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...], uchylił także rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji, dotyczące uchylenia w trybie wznowieniowym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]. Tym samym w obrocie prawnym pozostała ostateczna decyzja organu pierwszej instancji, którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych marki Toyota Avensis i marki Volkswagen New Beetle przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za maj 2006 r. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z chwilą doręczenia stronie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w obrocie prawnym znalazły się dwie ostateczne decyzje określające Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]. W związku z powyższym zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za maj 2006 r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. 6.3. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Celnej w W. winien ponownie rozpatrzeć odwołanie z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. 6.4. W świetle powyższego Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w kwestii niewykonalności zaskarżonej decyzji zostało oparte na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na wniosek Skarżącego w oparciu o art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.