III SA/Wa 619/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.a."), art. 34 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.f.p.") oraz na podstawie § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 stycznia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłat należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 6, poz. 54 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 16 stycznia 2001 r."), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 października 2005 r. wniesionego przez M. Z. (Skarżący w niniejszej sprawie), Główny Inspektor Transportu Drogowego utrzymał w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] września 2005 r., odmawiającą umorzenia kary pieniężnej w wysokości 8.000 zł. Skarżący w piśmie z dnia 10 maja 2005 r., skierowanym do Głównego Inspektora Transportu Drogowego, wskazując na okoliczności związane z nałożeniem na niego kary pieniężnej w wysokości 8.000 zł, zawarł wniosek o "anulowanie tej kary lub jej radykalne zmniejszenie". Wniosek ten został przekazany postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. według właściwości do [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego. W kolejnym piśmie z dnia 21 czerwca 2005 r., skierowanym do [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, Skarżący szczegółowo przedstawił okoliczności towarzyszące przewozowi, którego kontrola zakończyła się nałożeniem na niego przedmiotowej kary pieniężnej. Podkreślił, iż jedynym jego uchybieniem było to, że kierowca przewożący towar nie był zatrudniony na umowę o pracę, lecz umowę cywilno-prawną. Powołując się na powyższe wniósł o umorzenie nałożonej kary. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. [...] Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego wydał decyzję odmawiającą jej umorzenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że pomimo wezwania z dnia 7 lipca 2005 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających zaistnienie przesłanek do umorzenia, Skarżący dokumentów takich nie złożył. Przytaczając treść § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 stycznia 2001 r., zawierającego regulacje prawne dotyczące umarzania należności pieniężnych, [...] Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego wskazał, iż przesłanki dotyczące całkowitej nieściągalności wymienione w tym przepisie, stanowią katalog zamknięty, który nie może być w drodze uznania administracyjnego rozszerzony przez organ orzekający. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie przesłanki te nie wystąpiły, a zatem brak było podstaw do umorzenia nałożonej kary pieniężnej. W odwołaniu z dnia 12 października 2005 r. Skarżący podniósł, iż decyzja nie jest słuszna. Uzasadniając takie twierdzenie podkreślił, że wbrew stanowisku Inspekcji Transportu Drogowego nie wykonywał "zarobkowego transportu drogowego", lecz przewóz na potrzeby własne. W jego ocenie nie było zatem podstaw do nałożenia kary pieniężnej i to w dodatku tak wysokiej. Inspekcja źle zinterpretowała przepisy o transporcie drogowym i w konsekwencji błędnie zostało zakwalifikowane i zdefiniowane zaistniałe zdarzenie (dokonany przewóz) co "unieważnia", zdaniem Skarżącego, kolejne wynikające z tego decyzje. Główny Inspektor Transportu Drogowego utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną powołał się w podstawie prawnej decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz w jej uzasadnieniu na przepis § 4 rozporządzenia z dnia 16 stycznia 2001 r. Stwierdził, że zgodnie z nim w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi kierownicy państwowych jednostek budżetowych lub dysponenci części budżetowych, na wniosek dłużnika, mogą odroczyć termin spłaty całości lub części należności albo rozłożyć płatność całości lub części należności na raty, biorąc pod uwagę możliwości płatnicze dłużnika oraz uzasadniony interes Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do zmiany decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, gdyż wziął on pod uwagę możliwości płatnicze dłużnika oraz uzasadniony interes Skarbu Państwa. Skarżący do odwołania nie dołączył żadnych dokumentów potwierdzających jego trudną sytuację finansową oraz brak możliwości płatniczych. Wobec tego częściowe lub całkowite umorzenie kary pieniężnej naruszałoby uzasadniony interes Skarbu Państwa. Główny Inspektor Transportu Drogowego wskazał również, iż Skarżący może wystąpić do właściwego organu pierwszej instancji o rozłożenia na raty nałożonej kary pieniężnej. Pismem z dnia 18 stycznia 2006 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Uzasadniając ją argumentował w sposób zbieżny z odwołaniem, tj. podnosił, że w jego ocenie brak było podstaw do nałożenia na niego kary pieniężnej. Odpowiadając na skargę Główny Inspektor Transportu Drogowego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, iż § 3 rozporządzenia z dnia 16 stycznia 2001 r. zawiera zamknięty katalog przesłanek pozwalających na umorzenie należności pieniężnych, a okoliczności podnoszone przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji i w skardze nie mieszczą się w tym katalogu albowiem nie dowodzą całkowitej nieściągalności nałożonej kary. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z powodu takich przyczyn, które nie zostały w niej wskazane. Mając na uwadze argumentację podnoszoną przez Skarżącego w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze w pierwszej kolejności należało wskazać na granice sprawy rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sądowym. Granice te nakreślił sam Skarżący w piśmie z dnia 10 maja 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2005 r. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, iż żądaniem Skarżącego było umorzenie nałożonej kary pieniężnej. W pierwszym z pism Skarżący wprost wskazał, iż nie zamierza odwoływać się od nałożonej kary, mimo iż jednocześnie przyznawał, że nie do końca jej nałożenie jest dla niego zrozumiałe. Podnosząc określone wątpliwości w tym względzie wnioskował jednak o jej "anulowanie lub zmniejszenie", jako rażąco niewspółmiernej do tego co się wydarzyło. W drugim natomiast wprost zawnioskował o "umorzenie" tej wysokiej kary. W ten sposób zostało zatem wszczęte postępowanie administracyjne w przedmiocie umorzenia nałożonej kary pieniężnej (podkreśl. Sądu) w wysokości 8.000 zł. Sprawa objęta wskazanym żądaniem, wszczęta w trybie wnioskowym (art. 61 § 1 i § 3 oraz art. 63 § 2 k.p.a.), została załatwiona opisanymi wyżej decyzjami [...] Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] września 2005 r. - wydaną w pierwszej instancji i Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] grudnia 2005 r. - wydaną na skutek złożonego odwołania. W konsekwencji rozstrzyganie przez sąd w "granicach danej sprawy" oznaczało, że w niniejszym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nie mogła być w ogóle rozpatrywana kwestia zasadności nałożenia powyższej kary pieniężnej, tudzież okoliczności, które doprowadziły bądź towarzyszyły jej nałożeniu i które mogły ewentualnie mieć wpływ na zachowanie się Skarżącego w tym zakresie. Sprawa kary pieniężnej została bowiem rozstrzygnięta w innym postępowaniu, w którym wydano decyzję z dnia [...] lipca 2004 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. i w nim tylko Skarżący mógł podważać zasadność jej nałożenia, łącznie z uruchomieniem kontroli sądowej tych decyzji. Nawiązywanie więc w argumentacji prezentowanej w toku postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia kary pieniężnej oraz w skardze na decyzje wydane w tym postępowaniu do okoliczności innego postępowania (postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej) nie mogło odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku. Ten wątek bowiem relacji Skarżącego i organów Inspekcji Transportu Drogowego nie mógł być przedmiotem oceny i analizy Sądu w niniejszym postępowaniu, które dotyczy – jak już wyżej wyjaśniono - tylko i wyłącznie kontroli decyzji wprawdzie też organów Inspekcji Transportu Drogowego, ale wydanych w przedmiocie odmowy umorzenia nałożonej kary pieniężnej, nie zaś sprawy zasadności jej nałożenia innymi decyzjami, które – jako wykraczające poza granice sprawy - nie mogą podlegać kontroli w tym postępowaniu sądowym. W granicach zatem niniejszej sprawy Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Przy ocenie tej należało wziąć pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydania decyzji oraz akta sprawy istniejące w tym dniu, stanowiące podstawę orzekania przez organy Inspekcji Transportu Drogowego w przedmiocie umorzenia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy naruszył prawo procesowe w sposób, który skutkował wadliwością decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. wymagającą jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Stan prawny mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny oraz wnioski z niego płynące dla spornego okresu przedstawiają się następująco. Kary pieniężne nałożone przez inspektorów transportu drogowego stanowią dochody budżetu państwa (art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - Dz. U. Nr 125, poz. 1371 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.t.d."). Z dyspozycji art. 34 ust. 1 u.f.p. wynika, że spłata należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, przypadających na podstawie przepisów szczególnych państwowym jednostkom sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 18 – 22, może być, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, umarzana, odraczana lub rozkładana na raty. W ust. 2 powołanego artykułu zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłat należności, o których mowa w ust. 1, a także wskazania organów do tego uprawnionych, z uwzględnieniem: 1) przesłanek uzasadniających umorzenie, odroczenie lub rozłożenie na raty należności, 2) rodzaju i zakresu udzielonych ulg w spłaceniu należności, 3) wskazania organów właściwych do umarzania należności, odraczania lub rozkładania na raty w zależności od wysokości kwot udzielonej ulgi. Wykonaniem tej delegacji stało się rozporządzenie z dnia 16 stycznia 2001 r. Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia należności pieniężne mogą być umarzane w całości lub w części, w przypadku ich całkowitej nieściągalności, która następuje, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek wymienionych w punktach 1 – 4, tj. gdy: 1) dłużnik - osoba fizyczna zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawia ruchomości nie podlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty stanowiącej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w roku poprzedzającym umorzenie, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" do celów naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, 2) dłużnik - osoba prawna został wykreślony z właściwego rejestru osób prawnych przy jednoczesnym braku majątku, z którego można by egzekwować należność, a odpowiedzialność z tytułu należności nie przechodzi z mocy prawa na osoby trzecie, 3) sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika lub umorzył postępowanie upadłościowe z przyczyn, o których mowa w art. 13 oraz art. 218 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe Dz. U. z 2001 r. Nr 3, poz. 18), 4) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia należności w odniesieniu do należności o charakterze administracyjno-prawnym zgodnie z § 7 pkt 1 rozporządzenia z dnia 16 stycznia 2001 r. ma formę decyzji kierownika państwowej jednostki budżetowej lub kierownika państwowego zakładu budżetowego albo dysponenta części budżetowej. Zauważyć przy tym należy, iż Główny Inspektor Transportu Drogowego nie tylko zgodnie z art. 51 ust. 1 u.t.d. wykonuje wraz z wojewódzkimi inspektorami transportu drogowego zadania Inspekcji Transportu Drogowego określone w tej ustawie i zadania wynikające z odrębnych przepisów, ale także w myśl art. 53 ust. 1 u.t.d. jest centralnym organem administracji rządowej podległym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Decyzja wydana przez organ o tak wskazanej pozycji ustrojowej jest decyzją administracyjną, a zgodnie z art. 1 pkt 1 k.p.a., w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie znajdują zastosowanie przepisy tego Kodeksu. Dodać również należy, że istota postępowania prowadzonego w trybie art. 138 k.p.a. (postępowania odwoławczego) polega na ponownym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy, która już raz została załatwiona decyzją organu pierwszej instancji. Taki sposób działania organu odwoławczego wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 15 k.p.a. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 1987 r., sygn. akt IV SA 385/87: "Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji". Rozpatrując sprawę Główny Inspektor Transportu Drogowego był więc obowiązany nie tylko do dokonania oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, ale również do wyrażenia własnego stanowiska w sprawie umorzenia przedmiotowej należności pieniężnej. Organ odwoławczy musiał zatem ocenić, czy na tle określonego stanu faktycznego podjęte zostało właściwe rozstrzygnięcie. Mógł przy tym prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli uznałby to za konieczne. Uwzględniając powyższy kontekst normatywny podkreślić należy, że Skarżący domagał się umorzenia kary pieniężnej, nałożonej przez organ Inspekcji Transportu Drogowego, a to oznaczało że w sprawie umorzenia zastosowanie znajdował § 3 rozporządzenia z dnia 16 stycznia 2001 r. Przepis ten był podstawą orzekania przez organ pierwszej instancji, który wprawdzie w podstawie prawnej decyzji omyłkowo wskazał § 4 ww. rozporządzenia, ale już w uzasadnieniu prawnym odwołał się do § 3 tegoż rozporządzenia. Z kolei rozstrzygnięcie organu odwoławczego - Głównego Inspektora Transportu Drogowego oparte zostało na przepisie § 4 rozporządzenia z dnia 16 stycznia 2001 r. Ten natomiast przepis dotyczył możliwości odroczenia terminu spłaty całości lub części należności albo rozłożenia płatności całości lub części należności na raty – w odpowiedzi na stosowny wniosek dłużnika. Z akt sprawy wynika, jak już Sąd wskazał, że sprawa dotyczyła umorzenia kary pieniężnej, nie zaś odroczenia jej spłaty, czy rozłożenia na raty, o których mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 16 stycznia 2001 r. Wadliwość zatem decyzji Głównego Inspektora Transportu Drogowego polegała na tym, iż mimo że organ ten orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej umorzenia przedmiotowej kary pieniężnej, argumentację swoją oparł zamiast na analizie wystąpienia w sprawie przesłanek wynikających z § 3 rozporządzenia z dnia 16 stycznia 2001 r., na przesłankach wynikających z § 4 tego rozporządzenia. Tymczasem ten ostatni przepis, jak już była mowa, dotyczy instytucji odraczania terminu spłaty należności lub rozkładania tych należności na raty. Nie miał on zatem w sprawie Skarżącego w ogóle zastosowania. Bez znaczenie były zatem jakiekolwiek rozważania organu odwoławczego wskazane w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. odnoszące się do "możliwości płatniczych dłużnika", czy "uzasadnionego interesu Skarbu Państwa". Przesłanek tego typu nie wprowadził bowiem prawodawca w ramach przesłanek branych pod uwagę w ramach instytucji umarzania należności pieniężnych. Nieuprawnione było też stawianie zarzutu Skarżącemu, iż do odwołania nie dołączył dokumentów potwierdzających jego sytuację finansową oraz brak możliwości płatniczych. W takim stanie rzeczy uzasadnienie decyzji, w zakresie przedstawiającym stanowisko organu odwoławczego nie odpowiada przedmiotowi, o którym organ ten orzekał. W sposób nieuprawniony doszło więc do uzasadnienia rozstrzygnięcia w ramach innych przesłanek niż te, które winny zostać objęte przedmiotem orzekania. Argumentacja Głównego Inspektora Transportu Drogowego "zamieniła" zatem przesłanki dotyczące umorzenia na przesłanki dotyczące odroczenia terminu spłaty lub rozłożenia płatności na raty, o co Skarżący w postępowaniu administracyjnym nie występował (nie składał takiego żądania). Zaskarżona decyzja z dnia [...] grudnia 2005 r. nie spełnia zatem wymogów określonych art. 107 § 1 i § 3 w związku z art. 140 k.p.a. i to zarówno w płaszczyźnie uzasadnienia faktycznego, jak i uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne decyzji - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy w wydanej decyzji nie zawarł ani nie wyjaśnił podstawy prawnej odmowy umorzenia należności (kary pieniężnej), tj. przepisu § 3 rozporządzenia z dnia 16 stycznia 2001 r., ani nie zawarł przytoczenia okoliczności faktycznych i ich oceny w kontekście tego właśnie przepisu. Wskazane uchybienie jest szczególnie istotne, gdyż w sprawie była wydana decyzja w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzje tego typu wymagają szerszego uzasadnienia niż decyzję podejmowane w warunkach ustawowego związania. Wprawdzie pozostają one pod kontrolą sądu administracyjnego, jak każde inne, ale zakres ich kontroli został inaczej ukształtowany. Sąd bada zgodność z prawem decyzji uznaniowych, a nie ocenia ich celowości, czy słuszności. Z tego też względu kontrola sądowa zmierza do ustalenia, czy przy jej wydawaniu nie przekroczono granic uznania administracyjnego i czy uzasadniono rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, wyd. 2, Warszawa 1998 r., str. 541-542). Stąd też tak ważna dla oceny prawidłowości decyzji jest argumentacja zawarta w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie decyzji należy przy tym oceniać również w kontekście zawartej w art. 11 k.p.a. zasady przekonywania, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony określonego obowiązku, bez potrzeby stosowania środków przymusu. Z powodu wskazanej wyżej wadliwości także i tego wymogu nie spełnia zaskarżona decyzja Głównego Inspektora Transportu Drogowego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno także zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd zwraca zatem uwagę, że Główny Inspektor Transportu Drogowego, rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, powinien zbadać czy w sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane w § 3 rozporządzenia z dnia 16 stycznia 2001 r. i w przypadku ustaleń pozytywnych dokonać rozstrzygnięcia sprawy w ramach uznania administracyjnego. Dodać przy tym należy, że w myśl art. 244 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (DZ. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2006 r. utraciła moc obowiązującą u.f.p. Jednocześnie w myśl art. 241 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych przepisy wykonawcze wydana na podstawie u.f.p. zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustawy w zakresie, w jakim nie pozostają w sprzeczności z przepisami ustawy, nie dłużej jednak niż do dnia 30 czerwca 2006 r. Organ odwoławczy winien zatem uwzględnić również ewentualne zmiany w zakresie stanu prawnego dotyczącego umarzania należności. Koniecznym jest także przestrzeganie zasad ogólnych prowadzenia postępowania administracyjnego. Pełne przedstawienie toku rozumowania organu wydającego decyzję powinno być zawarte w uzasadnieniu decyzji zgodnym z art. 107 § 3 k.p.a i realizującym zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 k.p.a. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy powinien także, respektując postanowienia zawarte w art. 10 § 1 k.p.a, umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, realizując również w ten sposób jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i dając tym samym możliwość zajęcia końcowego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Na marginesie można jedynie zauważyć, iż na ocenę legalności decyzji drugoinstancyjnej nie mogły mieć wpływu - jako spóźnione - rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę odnośnie zastosowania w sprawie przepisu § 3 rozporządzenia z dnia 16 stycznia 2001 r. Sąd dokonuje bowiem kontroli decyzji wydanej w określonej sprawie, a jej częścią (uzupełnieniem) nigdy nie może stać się odpowiedź na skargę. W tym stanie rzeczy, wobec ujawnienia wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Skarżący nie wnosił o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, mimo stosownego pouczenia zawartego w tym zakresie w zawiadomieniu o rozprawie z dnia 18 maja 2006 r. Brak złożenia wniosku do czasu zamknięcia rozprawy uniemożliwił zatem Sądowi wydanie orzeczenia o kosztach.