III SA/Wa 620/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") decyzją z [...] lipca 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. G. (dalej: "Skarżący") członka zarządu S. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2013 r., I-IV kwartał 2014 r., I-II kwartał 2015 r. i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. 2. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił rażące naruszenie art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 122 § 1 O.p., art. 124 w związku z art. 120 O.p., art. 180 § 1O.p., art. 187 § 1 i § 2 O.p. i art. 191 O.p., art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") decyzją z [...]grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [..] lipca 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.trzema decyzjami z [...] lutego 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2013 r., za I-IV kwartał 2014 r., za I-II kwartał 2015 r. oraz kwiecień 2015 r., Od powyższych decyzji Spółka nie złożyła odwołań, jak również nie uiściła kwot podatku do zapłaty wynikających z ww. decyzji. DIAS podkreślił, że wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie potwierdzenie faktu, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika, było wymagalne w innej wysokości niż wskazana w deklaracji podatkowej. W ocenie DIAS, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wskazane w art. 116 O.p., t.j.: bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części oraz pełnienie obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w trakcie ich pełnienia. Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazano, że celem przymusowego dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją, prowadzone było wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS: - [...]lipca 2019 r. obejmujących zaległości podatkowe za I kwartał 2013 r., II kwartał 2013 r., III kwartał 2013 r., IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., II kwartał 2014 r., III kwartał 2014 r., IV kwartał 2014r., które zostały doręczone Spółce w trybie zastępczym 25 lipca 2017 r. - [...] lipca 2017r. obejmujących zaległości podatkowe za I kwartał 2015 r., II kwartał 2015 r., kwiecień 2015 r., które zostały doręczone Spółce w trybie zastępczym 26 lipca 2017 r. DIAS podał, że organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeprowadził szereg czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do P. sp. z o.o. z [...] lipca 2017 r. i z dnia [...] lipca 2017 r. P. sp. z o.o.pismem z 10 października 2017 r. poinformowała, że (...) w ramach rozliczeń roku 2013, 2014, 2015 dała zabezpieczenie wekslowe i spisano deklarację wekslową. Dlatego też w chwili obecnej P. sp. z o.o.nie dokonuje płatności za rok 2013, 2014, 2015 z tytułu zadłużenia (...)." W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych w stosunku do majątku Spółki organ egzekucyjny wystosowano również zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] BANK S.A.z 4 lipca 2017 r. i z 4 października 2017 r. Pismem z 18 lipca 2017 r. bank poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Następnie pismem z 31 października 2017 r. bank przekazał w załączeniu historię należącego do dłużnika rachunku bankowego wykazaną za okres od 25 października 2016 r. do 31 października 2017 r. oraz poinformował, że należące do dłużnika dwa inne rachunki bankowe nie wykazywały obrotów w okresie od 25 października 2016 r. do dnia 31 października 2017 r. Następnie organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] BANK S.A.z [...] lipca 2017 r. i z [...] lipca 2017 r. Pismem z 5 lipca 2017 r. i 6 lipca 2017 r. bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. Organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...]S.A. z [...] października 2017 r. Pismem z 4 października 2017 r. bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Skarżąca nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Nie figuruje w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK jako właściciel pojazdów. NIP Spółki nie znajduje się w dostępnych bazach JPK. Ponadto nie uzyskano informacji o kontrahentach zobowiązanej Spółki na podstawie informacji zawartych w "wykazie zobowiązanych oraz nabywców". Organ egzekucyjny wezwaniem z 6 lipca 2017 r. wezwał M.D., występującego w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu, do złożenia oświadczenia na temat majątku Spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby prowadzić skuteczną egzekucję. Pomimo odbioru 12 lipca 2017 r. powyższego wezwania M.D. nie udzielił odpowiedzi. Wszczęte w stosunku do ww. Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela, w związku z czym postanowieniem z [...] października 2017 r., wydanym na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, z uwagi na jego bezskuteczność. Następnie DIAS wskazał, że na podstawie zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów ustalono, że zgodnie z treścią uchwały Nr 2 § 1 protokołu z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A." Spółka Wielobranżowa Handlowo – Produkcyjna sp. z o.o. (poprzednia nazwa Spółki) sporządzonego w formie aktu notarialnego z [...] października 2004 r. Skarżący został powołany do zarządu spółki jako prezes zarządu. Z pełnionej funkcji, zgodnie z treścią uchwały Nr 1 protokołu z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Skarżący został odwołany [...] sierpnia 2015 r. Zatem Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółki w terminach płatności podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w związku z czym odpowiada za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tych okresach. Odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność, wynikających z art. 116 O.p. DIAS wskazał, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie rozumianym zgodnie z art. 10, art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "P.u.n.") w brzmieniu znajdującym zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. DIAS zauważył, że z uwagi na fakt, że zobowiązania te stanowią zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa, to należało uznać, że stan braku ich zapłaty zaistniał już w momencie upływu ustawowych terminów płatności tych zobowiązań. Bez znaczenia pozostawał fakt określenia zobowiązań przez zarząd w zaniżonej wysokości w trybie samoobliczenia podatku. Jednocześnie wskazano, że decyzje DUKS są decyzjami określającymi wysokość zobowiązań podatkowych. Decyzje te mają zatem charakter deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny. Nie tworzą nowego stanu prawnego lecz potwierdzają, że zobowiązania istniały w określonej wysokości w danych okresach. Z deklaratoryjnego charakteru decyzji wynika, że stwierdzają one w jakiej prawidłowej wysokości zobowiązania powstały w okresie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. DIAS zwrócił uwagę, że okoliczność, że przedmiotowe decyzje DUKS określające wysokość zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, zostały wydane, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu tej Spółki, pozostaje bez znaczenia. Art. 116 § 1 O.p. nie przewiduje bowiem żadnych wyjątków od zasady odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, niezależnie od tego, czy dotyczy to osób pełniących aktualnie (w dacie wydania decyzji) obowiązki członka zarządu, czy też tych członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dacie wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., którego termin płatności przypadał 25 kwietnia 2013 r., w ocenie organu odwoławczego, to maj 2013 r. był momentem, w którym Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. i gdy rozpoczął swój bieg 14-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, stosownie do art. 21 ust 1 P.u.n. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie wystąpiła pierwsza przesłanka niewypłacalności rozumiana jako nieregulowanie wymaganych zobowiązań. W następnych okresach wraz z upływem terminów płatności powstawały kolejne zaległości w podatku od towarów i usług, co obligowało zarząd Spółki do postawienia jej w stan upadłości. W kolejnych okresach rozliczeniowych stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się. Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek złożenia wniosku o upadłość potwierdza również wypełnienie się przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n., zgodnie z którą podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istnieją również wtedy gdy zobowiązania spółki przewyższają wartość jej majątku. DIAS na podstawie bilansów finansowych Spółki za lata poprzedzające rok, w którym upłynął termin płatności z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2013 r., I-IV kwartał 2014 r., I-II kwartał 2015 r. i kwiecień 2015 r. i ustalił, że: - na dzień 31 grudnia 2012 r. wartość majątku Spółki w wysokości 11.875.229,86 zł przekraczała wysokość ciążących na niej zobowiązań w kwocie 11.549.098,99 zł, - na dzień 31 grudnia 2013 r. wartość majątku Spółki w wysokości 9.496.256,74 zł przekraczała wysokości ciążących na niej zobowiązań w kwocie 9.002,805,00 zł, - na dzień 31 grudnia 2014 r. wartość majątku Spółki w wysokości 19.550.104,66 zł przekraczała wysokość ciążących na niej zobowiązań w wysokości 18.853.964, 37 zł. Organ odwoławczy zauważył, że składany przez ww. Spółkę bilanse finansowe za 2012 r., 2013 r. i 2014 r. nie uwzględniały wysokości kwot zobowiązań wynikających z tytułu nieuregulowanych we właściwej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Zdaniem DIAS, działania w celu postawienia Spółki w stan upadłości nie zostały podjęte we właściwym czasie. Na podstawie odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS organ ustalił, że brak jest wpisów/informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego lub układowego. Powyższe potwierdza pismo z [...] lutego 2018 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] informujące, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki nie został złożony. W ocenie DIAS, w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że Skarżący nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Skoro bowiem Skarżący podjął ryzyko dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, wobec zaistnienia podstawy do zgłoszenia takiego wniosku, to nie może zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżący nie wskazał w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS stwierdził, że NUS umożliwił Skarżącemu przedstawienie dowodów i dokumentów, które zgodnie z art. 116 O.p. mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Do złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych NUS odniósł się w postanowieniu z [...] lipca 2018 r., w którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W treści ww. postanowienia NUS wskazał m.in. że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie może badać zasadności opodatkowania Spółki podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nie znalazł poparcia wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w szczególności wydruków rozrachunków za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za ten sam okres. DIAS uznał, że twierdzenia Skarżącego zawarte w odwołaniu odnoszące się do doprowadzenia do wydania decyzji niekorzystnych dla Spółki przez bierne zachowanie władz Spółki, pełniących swoje funkcje w momencie poniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, nie mogą przemawiać za uwolnieniem Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Podkreślił, że to, że w chwili wydania decyzji wymiarowej Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, nie uniemożliwiało jej zaskarżenia, bowiem jak wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka posiadała organy ją reprezentujące. Mając na względzie powyższe DIAS uznał, że NUS zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów księgowych Spółki o.o. lub odpisów tych dokumentów, w szczególności wydruków rozrachunków za okres od stycznia do sierpnia 2015 r., rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za ten sam okres oraz przesłuchań na okoliczność kondycji finansowej Spółki w latach 2013 - 2015 oraz w tym samym okresie bieżącego regulowania przez Spółkę zobowiązań, stanu majątku Spółki, informacji przekazywanych zarządowi Spółki odnośnie kondycji finansowej Spółki, braku podstaw stwierdzenia niewypłacalności Spółki lub nadmiernego zadłużenia Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, NUS zasadnie odmówił również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomiki przedsiębiorstw na okoliczność braku podstaw ogłoszenia upadłości Spółki w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2015 r., gdyż sprawozdania finansowe Spółki i analizy ekonomiczne sprawozdań dotyczące płynności finansowej Spółki, nie potwierdzały, że Spółka w tym okresie była wypłacalna. 4. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 188 ustawy O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a ciężar dowodowy w ww. zakresie spoczywał na Skarżącym, - art. 188 w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, w tym okoliczności, których ustalenie wymaga wiedzy specjalnej, przeprowadzenia dowodu opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomiki przedsiębiorstw na okoliczność braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, pomimo, że okoliczność ta miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ciężar dowodowy w ww. zakresie spoczywał na Skarżącym, - art. 116 O.p., poprzez stwierdzenie, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki, pomimo tego, że w okresie, kiedy sprawował on funkcje członka zarządu istniały przesłanki zwalniające go z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, - art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 § 1 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 O.p.(zasada przekonywania stron) w związku z art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz art. 180 § 1 O.p. (obowiązek dopuszczenia dowodów w sprawie) i art. 187 § 1 - § 2 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów zgłoszonych przez Skarżącego i w efekcie nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy w zakresie sytuacji finansowej Spółki i istnienia przesłanek zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Skarżący argumentował, że nie można przypisać mu winy w niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniósł, że decyzje wymiarowe zostały wydane znaczący czas po jego ustąpieniu z funkcji w zarządzie. Spółka pozostała bierna w postępowaniu wymiarowym, a Skarżący nie miał jakiejkolwiek możliwości wpływu na tok postępowania. Skarżący argumentował również, że wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie z 4 maja 2018 r. nie były wniesione jedynie na okoliczność wykazania braku przesłanek do ogłoszenia upadłości, ale też braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. at. 187, art. 188, art. 191, art. 122, art. 124 i art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS utrzymując w mocy decyzję NUS orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2013 r., I-IV kwartał 2014 r., I-II kwartał 2015 r. i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. 6.3. Sąd wskazuje, że w sprawie nie są sporne okoliczności dotyczące pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, a mianowicie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w których powstały zaległości. Jak wynika z akt sprawy, w tym z odpisu pełnego z KRS oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od [...] października 2004 r. do [...]sierpnia 2015 r., a więc w terminach płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, za które przeniesiono na Skarżącego odpowiedzialność. Zaistniał również stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność. 6.4. Sporne są natomiast przesłanki egzoneracyjne, tj. przesłanki uwalniające od odpowiedzialności. 6.5. Odnosząc się do powyższego, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że podziela stanowisko organów podatkowych, że wydanie decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie powoduje powstania nowego zobowiązania. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne. Ponadto określając czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty wynikające z decyzji a nie z deklaracji. W ocenie Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2). Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu, niewątpliwie Spółka od stycznia 2013 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brak kolejnych, wpłat (za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r.), miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania tych zobowiązań. Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sam termin wskazany w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość, tj. maj 2013 r. został przyjęty w sposób prawidłowy. Tym samym Skarżący nie mógł się uwolnić od odpowiedzialności na postawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. 6.6. Niemiej jednak należy pamiętać, że przepis art. 116 O.p. poza przesłanką egzoneracyjną dotycząca złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie przewiduje również przesłankę egzoneracyjną w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ciężar wykazania tej przesłanki spoczywa na stronie, tym bardziej w takiej sytuacji organ podatkowy nie może pochopnie oddalać wniosków dowodowych składanych na wykazanie okoliczności uwalniających od odpowiedzialność i winien odnieść się do argumentacji Skarżącego w tym zakresie. Sąd zauważa, że z pisma Skarżącego z 4 maja 2018 r. zawierającego wnioski dowodowe, wynika, że w istocie Skarżący koncentruje się na wykazaniu braku przesłanek do ogłoszenia upadłości w okresie kiedy pełnił funkcje w zarządzie. Niemniej jednak we wniosku tym wyraźnie Skarżący wskazuje również na okoliczności, które jego zdaniem świadczą o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. We wniosku dowodowym Skarżący argumentował m.in., że kontrola podatkowa wobec Spółki została wszczęta po ośmiu miesiącach od odwołania Skarżącego z funkcji w zarządzie. Postępowanie podatkowe toczyło się bez udziału ówczesnych władz Spółki. Przez swoje bierne zachowanie Spółka nie wykazała żadnych okoliczności, które mogły przemawiać za prawidłowością rozliczeń. Skarżący argumentował również, że przekazał wszystkie dokumenty nowopowołanemu zarządowi. W odwołaniu od decyzji organu instancji Skarżący jeszcze mocniej akcentował przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość i brak przeprowadzenia w tym kierunku kompleksowego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, zgodzić się należy, ze Skarżącym, że w istocie przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie została dostatecznie rozważona i oceniona przez organy podatkowe, w kontekście argumentacji podnoszonej przez Skarżącego i zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych. Sąd w tym zakresie w pełni podziela pogląd NSA wyrażony na tle zbliżonego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., I FSK 136/17). W konsekwencji Sąd stoi na stanowisku, że okoliczności, które stanowiły podstawę do zakwestionowania rozliczenia Spółki oraz okoliczność prowadzenia postępowania wymiarowego już po odwołaniu Skarżącego z funkcji w zarządzie, mogą mieć znaczenie dla oceny przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy bowiem mieć na uwadze, że przyczyny zakwestionowania rozliczenia z deklaracji mogą być różne. Może to być celowe zaniżanie zobowiązań, udział w oszustwie podatkowym, wystawianie pustych faktur, omyłkowe czy wynikające z zaniedbań dokonywanie błędnych rozliczeń, czy też okoliczności zupełnie niezawinione przez zarządzającego Spółką, jak np. nieokazanie dokumentów, w tym faktur zakupu przez nowy zarząd, pomimo przekazania pełnej dokumentacji przez poprzednika. Skarżący w toku postępowania podnosił, że skorygowanie rozliczeń Spółki było wynikiem przyjęcia przez nowy zarząd biernej postawy w postępowaniu wymiarowym. Z kolei z decyzji wymiarowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że główną przyczyną zakwestionowania rozliczeń Spółki (poza rozliczeniem za kwiecień 2015 r.) było właśnie nieprzedłożenie przez nowy zarząd żadnych dokumentów, co doprowadziło m.in. do zakwestionowania Spółce całego podatku naliczonego. Dlatego też, w ocenie Sądu, w tym kontekście organ obowiązany był ocenić zawinienie Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy bowiem pamiętać, że były członek zarządu nie jest stroną postępowania wymiarowego dotyczącego zobowiązań spółki, mimo że ponosi w tym zakresie pełną odpowiedzialność za zaległości. Ponadto, jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki zostało wszczęto po upływie 8 miesięcy od rezygnacji Skarżącego z funkcji w zarządzie. Innymi słowy, organ winien ocenić, czy Skarżący w sposób zawiniony (jako członek zarządu) nie regulował wymagalnych zobowiązań podatkowych, co byłoby jednoznaczne z zawinieniem w niezgłoszeniu wniosku, czy jednak takiej winy przypisać mu nie można. W tym zakresie zasadne będzie uwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchania księgowego (pracownika wskazanego biura rachunkowego) na okoliczność rozliczeń Spółki za lata 2013-2015, w tym m.in. przedkładania przez Spółkę do rozliczeń oryginałów faktur oraz dokumentów dotyczących WDT oraz dokumentów będących w posiadaniu biura rachunkowego, a także przesłuchanie samego Skarżącego na okoliczność przekazania całości dokumentacji (w tym faktur, umów i innych dokumentów) nowemu zarządowi. W tym zakresie Skarżący winien również przedłożyć protokół zdawczo-odbiorczy przekazania takiej dokumentacji, o którym to protokole mowa w umowie sprzedaży udziałów z 7 sierpnia 2015 r. (w § 3 pkt 3 tej umowy), k-23 akt admin. Podkreślić również należy, że sam DIAS w swojej decyzji na str. 17 argumentuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykaże, że nie przewidywał i w żaden sposób – z przyczyn obiektywnych – nie mógł przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacji wymagała zgłoszenia wniosku o upadłość. Tym bardziej organ powinien ocenić, czy w istocie z taką sytuacją nie mieliśmy w sprawie do czynienia. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie uwzględniły żadnych wniosków dowodowych Skarżącego argumentując, że nie mogły one wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organów, okoliczności będące przedmiotem dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Powyższego stanowiska organów Sąd nie podziela. Przynajmniej cześć z tych wniosków, w zakresie wyżej wskazanym, zasługiwała na uwzględnienie. Ponadto, mimo, że okoliczności te dotyczyły przesłanek egzoneracyjnych, nie zwalnia to organu od jakiejkolwiek aktywności w gromadzeniu materiału dowodowego, zważywszy na argumentację Skarżącego podnoszoną w toku postępowania. Zdaniem Sądu, przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14). Zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy art. 180 i art. 181 O.p. wskazują co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem. Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym, w ocenie Sądu, prowadząc postępowanie dowodowe, organy naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w toku ponownego przeprowadzonego postępowania, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z art. 229 O.p., DIAS obowiązany będzie ocenić zaistnienie w sprawie przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem przyczyn zweryfikowania w postępowaniu wymiarowym rozliczeń Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe, a także z uwzględnieniem okoliczności wykazania lub nie przez Skarżącego przekazania całości dokumentacji nowemu zarządowi. 6.7. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.