III SA/Wa 626/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł solidarną odpowiedzialność podatkową A.. O. za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o., z tytułu podatku od towarów i usług, za miesiące: grudzień 1999 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj i grudzień 2000 r., powstałe w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu firmy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż o przeniesieniu odpowiedzialności na A. O., na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - O.p.), zadecydowały: nieskuteczność egzekucji z majątku spółki, brak informacji o podjętych przez członka zarządu czynnościach związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciem postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wskazaniem braku winy w niepodjęciu w/w czynności oraz niewskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] podatnik złożył odwołanie. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 116 §1 O.p. oraz naruszenie przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 powołanej ustawy. Odwołujący się podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 116 O.p., ponieważ uszczuplenie zobowiązań podatkowych nie nastąpiło z jego winy, lecz na skutek trudnej sytuacji finansowej spółki i bezpośrednich decyzji wydawanych przez zarząd holdingu. A. O. wskazał, iż rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu złożył przed powstaniem zobowiązania podatkowego, a następnie została ogłoszona likwidacja spółki. Fakt likwidacji nie został ujawniony w KRS - na co nie miał on wpływu. Odwołujący się podniósł, iż majątek spółki wystarczałby na zaspokojenie wierzytelności wobec Urzędu Skarbowego, czego dowodem są księgi rachunkowe spółki. Decyzją z [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 116 O.p., przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są: - powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; - niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; - niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki (a w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r. niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa); - bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Organ odwoławczy podniósł, iż wykazanie trzech pierwszych z wymienionych okoliczności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu. Stanowisko przyjęte przez organ podatkowy I instancji, co do niewykazania przez skarżącego przytoczonych wyżej przesłanek jest, w ocenie organu II instancji, trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony, nie było wszczęte postępowanie układowe, a skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p. nie są istotne przyczyny, które doprowadziły spółkę do stanu niewypłacalności. Zgodnie z art. 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.), wniosek o ogłoszenie upadłości, w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Jak wynika z odpisu rejestru handlowego do reprezentowania spółki "M." uprawnieni byli członkowie zarządu spółki, w tym A. O. W ocenie organu II instancji, trudno powoływać się na decyzję rady nadzorczej i mówić o braku możliwości zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o upadłość, gdy istniały podstawy prawne dające członkom zarządu takie uprawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż obowiązujące w 2000 r. przepisy kodeksu handlowego (art. 195 k.h.), regulujące okres trwania mandatu członka zarządu spółki, nie wiązały jego wygaśnięcia z rezygnacją samego członka zarządu, lecz wyłącznie z uchwałą zgromadzenia wspólników o odwołaniu z funkcji. Uznać zatem należy, iż rezygnacja z funkcji członka zarządu - dla skutecznego wygaśnięcia stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką - wymaga przyjęcia tej rezygnacji przez spółkę. Samo złożenie rezygnacji przez członka zarządu, z pełnienia swej funkcji, nie jest wystarczające. Z akt sprawy wynika, iż A. O. został odwołany ze stanowiska prezesa spółki oraz z pełnienia funkcji dyrektora 15 marca 2001 r. (uchwała nr [...] rady nadzorczej spółki). Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] słusznie przyjął, iż w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, A. O. pełnił funkcję członka zarządu. Wskazał ponadto, iż do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu nie jest istotne, czy zaległość powstała z winy tegoż członka. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami podatnika dotyczącymi naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. W skardze z 25 stycznia 2006 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 116 § 1 O.p. oraz naruszenie przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 180 w/w ustawy. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, a ocena zebranych dowodów, nie zawiera uzasadnienia. Skarżący wskazał również na brak dowodów potwierdzających bezskuteczność egzekucji. Egzekucja prowadzona była bowiem pod niewłaściwym adresem, nie mogła być zatem skuteczna. Skarżący podniósł, iż pismem 28 marca 2001 r. poinformował urząd o zmianie adresu firmy, jednak organ z tej informacji nie skorzystał. Ponadto, w jego ocenie, na dzień 31 grudnia 2000 r. spółka posiadała majątek, który pozwoliłby uregulować zobowiązania wobec budżetu, co potwierdza, dokument z 17 grudnia 2004 r. Skarżący podkreślił również, iż organy nie wzięły pod uwagę okoliczności wskazujących na brak jego winy w regulowaniu zobowiązań wobec budżetu. Z nieznanych skarżącemu przyczyn, Urząd Skarbowy nie został poinformowany przez likwidatora o postawieniu Spółki w stan likwidacji. Nie poinformowano również Urzędu Skarbowego o zmianie siedziby spółki, co spowodowało, że komornik mając tytuł egzekucyjny nie mógł skierować go na właściwy adres i wyegzekwować należności. Skarżący wskazał, iż kilkakrotnie występował do Krajowego Rejestru Sądowego o dokonanie zmian w rejestrze sądowym spółki. Mimo postawienia spółki w stan likwidacji, okoliczność ta nie została zgłoszona przez likwidatorów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm. ) stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu ( § 2 ). W świetle art. 116 § 1 Ordynacji, członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Mimo jednak, że egzekucja okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, 2) niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu lub też 3) członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Ciężar dowodu w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Wszedł on bowiem do zarządu tej spółki w miesiącu listopadzie 1999 r. a został odwołany dnia 15 marca 2001 r. ( Uchwała Nr [...] Rady Nadzorczej Spółki ). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł solidarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres grudzień 1999 r., styczeń, marzec – maj, i grudzień 2000 r. Nie ulega więc wątpliwości, że zaległość podatkowa spółki w podatku VAT powstała w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący podnosi, iż rezygnację z funkcji członka zarządu złożył w okresie przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Fakt ten nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ przepisy kodeksu handlowego ( art.. 195 k.h. ) obowiązujące w 2000 r. , regulujące okres trwania mandatu członka zarządu spółki nie wiązały wygaśnięcia mandatu z rezygnacją z członkowstwa zarządu w spółce lecz z uchwałą, w tym wypadku rady nadzorczej, o odwołaniu z funkcji. Słusznie też organy podatkowe uznały, iż dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu nie jest istotne czy zaległość podatkowa powstała z winy tegoż członka. Istotny jest fakt pełnienia przez niego funkcji i spełnienie przesłanek określonych w art. 116 O.p. Nie ulega wątpliwości, że spełnienie trzech pierwszych przesłanek wskazanych w art. 116 O.p. ( tzw. przesłanek egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne. W rozpatrywanej sprawie, stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez Skarżącego przytoczonych wyżej przesłanek egzoneracyjnych jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Bezsporne jest bowiem, że wniosek o zgłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, a wówczas kiedy już został złożony, 11 stycznia 2002 r. , został przez Sąd zwrócony w trybie art. 130 kpc z powodu braków formalnych. Brakowało wskazania aktualnego majątku trwałego i obrotowego, z wyceną szacunkową każdego składnika. Braki te nie zostały w przewidzianym prawem terminie uzupełnione, a wniosek nie został ponowiony, co pozwoliło organom podatkowym zasadnie przyjąć, że nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu, słusznie oceniono powoływane przez Skarżącego okoliczności dotyczące przyczyn niezgłoszenia przez niego we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Sąd podziela ocenę dokonaną w tym względzie przez organy, uznając tym samym, że podniesiony w skardze zarzut w tej kwestii jest chybiony. Przesłanki prawne ogłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego zawarte są w przepisach prawa upadłościowego i układowego ( vide: rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe, Dz. U. Nr 93, poz. 834, tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512; rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r., - Prawo o postępowaniu układowym, Dz. U. Nr 93, poz. 836. Należy zauważyć , że już w momencie objęcia funkcji Prezesa Zarządu spółki przez Skarżącego, spółka posiadała zadłużenia wobec budżetu, wobec pracowników i wobec pozostałych wierzycieli. Jak przyznaje sam Skarżący, płynność finansowa spółki nie pozwalała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości ( art. 21 ust 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 pkt 2,4,5,7 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze) , a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 tej ustawy. Zarzut, iż rada nadzorcza Spółki uniemożliwiała zgłoszenie upadłości nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości w stosunku do osób prawnych, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Z prowadzeniem działalności gospodarczej związana jest konieczność posiadania odpowiedniej wiedzy i Skarżący nie może zasłaniać się stanowiskiem rady nadzorczej. Nie słuszny jest też zarzut Skarżącego o braku dowodów potwierdzających bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego ), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego, praca zbiorowa, pod redakcja M. Szymczaka, t. I, s. 518). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszeniu upadłości, z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny. W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W trakcie prowadzonego postępowania nie ujawniono majątku ruchomego, nie ujawniono wierzytelności pieniężnych ani innych praw majątkowych. Bezskuteczność prowadzonej egzekucji została stwierdzona w sposób formalny, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce, a Skarżący nie zaskarżył tego postanowienia. W piśmie z dnia 3 maja 2006 r. Skarżący podnosi, że informował zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jak i przedstawiciela Izby Skarbowej w W. o istnieniu majątku spółki , nikt jednak nie chciał tego wziąć pod uwagę. Pierwsze pismo do Urzędu Skarbowego złożył Skarżący dnia 17 grudnia 2004 r. następnie złożył dnia 28 marca 2006 r. pismo spółki M. S.A. wskazujące na majątek, spółki " M. Sp. z o.o." Należy jednakże wskazać, że ten niewielki majątek, ujawniony został już po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie jakiś majątek spółki istniał także wcześniej, jednakże Skarżący nie wskazał go, a określenie majątku spółki przez organy nie było możliwe, gdyż spółka nie miała siedziby pod wskazanym adresem. W aktach sprawy znajduje się protokół z próby podjęcia czynności kontrolnych pod adresem spółki. Z akt sprawy wynika też, że organy podatkowe podejmowały starania w celu ustalenia adresu spółki. Nieuzasadniony, zdaniem Sądu jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. ponieważ organy podatkowe przekonywująco i wszechstronnie wyjaśniły wszystkie aspekty odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Wskazały iż ciężar dowodu do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu. Świadczy o tym brzmienie art. 116 § 1 O.p. : "chyba, że członek zarządu wykaże, że". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 122 i art. 187 O.p. w kierunku nakładania na organ podatkowy obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności eskulpujących członka zarządu. Dodatkowe wyjaśnienia Skarżącego z dnia 22 grudnia 2005 r. nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie organu II instancji. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 124, i art. 180 O.p. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu , został wezwany w dniu 25 sierpnia 2005 r. przez organ I instancji do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe podjęły też wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie może zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie materiału dowodowego. Sąd nie dopuścił świadków zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2006 r. na okoliczność niemożności zmiany siedziby Spółki, ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a." Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie." Wskazanie świadków na podniesioną wyżej okoliczność nie może być uznane za uzupełniający dowód z dokumentów. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 116 § 1 O.p. Zarzut mógłby zostać uwzględniony gdyby ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy, zawierał okoliczności wyłączające – w świetle art.. 116 § 1 O.p.- odpowiedzialność członka zarządu. Mając powyższe na uwadze , w oparciu o art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.