III SA/Wa 626/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] października 2013r. określił M. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] M. K. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") od maja do grudnia 2007r. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, 2, 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."). DUKS wskazał, że z dokumentów udostępnionych przez Skarżącego i Prokuraturę Okręgową w B. prowadzącą śledztwo Nr [...] wynika, iż w ewidencjach zakupu VAT od maja do grudnia 2007r. jest 41 faktur - wymienionych w tabeli na s. 7 i 8 decyzji, w których jako dostawcę wskazano P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Kontrahentem"), a jako przedmiot sprzedaży - olej napędowy, z formą płatności - gotówka. DUKS wskazał, że od 26 stycznia 2007r. jedynym wspólnikiem i osobą uprawnioną do reprezentowania Kontrahenta był prezes zarządu K. U., który zmarł [...] maja 2009r. DUKS nie mógł przeprowadzić kontroli sprawdzającej u Kontrahenta, bo nie prowadził on działalności pod adresem [...], [...] W., lokal 23,1 m² wynajmowanym od 16 stycznia do 30 czerwca 2007r., nie korzystał z lokalu w 2008r., nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych, nie posiadał środków transportowych i innych urządzeń, poza zakupioną naczepą-cysterną, został wykreślona z ewidencji podatników, na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 u.p.t.u. F. S. z Biura Rachunkowego w L., poinformowała, że umowę na prowadzenie księgowości z Kontrahentem rozwiązała 14 października 2008r., przekazując wszystkie dokumenty. Kontrahent w latach 2007-2008 zajmował się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego, a jego dostawcami w 2007r. były: P.H. O. S. S. (dalej zwany: "O."), A. Sp. z o.o. (dalej zwana: "A."), M. M. M. (dalej zwany: "M."). DUKS dokonał ustaleń wobec dostawców paliwa do Kontrahenta: 1. M. M. - właściciel firmy M. zeznał 29 maja 2012r. (akta sprawy karty nr 55/3-55/4), iż w latach 2007-2008 zajmował się m.in. hurtową i detaliczną sprzedażą paliw, sprzedając paliwo na rzecz Kontrahenta - zawożąc je na stację paliw, w okolice R., gdzie przepompowywano je do cysterny Kontrahenta. W fakturach odzwierciedlono pojedyncze (jednorazowe zlewy), nie zbiorcze dostawy paliwa. Odbiór paliwa uzgadniany był telefonicznie, ale nie pamiętał z kim rozmawiał w tej sprawie. 2. A. była zarejestrowanym podatnikiem VAT od 5.12.2005r. do 20.10.2010r.; powodem wykreślenia z rejestru VAT było nieskładanie deklaracji VAT-7 od listopada 2006r., a w wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż nie istnieje pod wskazanym adresem; jedyny wspólnik i członek zarządu – M. K. - zeznał, iż nie prowadził firmy o nazwie A., a firmę tą zarejestrował A. G. i D. P., posługując się jego danymi osobowymi; nie udzielał im pełnomocnictwa na zakup udziałów A.. Ww. osoby namówiły go do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których też nie prowadził. M. K. nie wiedział, jak doszło do założenia A., na czym polegała jej działalność, czy posiadała środki trwałe, czy zatrudniała pracowników; nie zajmował się sprawami A., nie wystawiał i nie podpisywał faktur, nie dostarczał i nie sprzedawał paliwa, nie odbierał zapłaty za faktury, na których jako wystawca widnieje A.; nie wiedział czy transakcje miały miejsce, czy spółka miała olej napędowy wyszczególniony na fakturach, czy miała środki transportu i pomieszczenia magazynowe; nie znał księgowej, ani dostawców i odbiorców A. w latach 2006-2008, ani Kontrahenta, ani innych osób z tej firmy; nie wiedział kto wystawiał i podpisywał faktury, kto prowadził dokumentację księgową. Zdaniem DUKS powyższe okoliczność wskazują, że A. była tzw. "słupem" wykorzystywanym do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Potwierdzili to w zeznaniach p. P. i p. G.. D. P. stwierdził, że A. nie prowadziła sprzedaży paliw. Nie dysponowała paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były produkowane "puste faktury" sprzedaży; wydrukował osobiście co najmniej kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów, mimo że nie był pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur. Faktury drukował na zamówienie P. C.. Faktury stemplował i podpisywał p. G.. M. K. był jedynie figurantem i nie miał większego wpływu na zarządzanie A.. A. G. współpracownik p. P. wyjaśnił, że A. za kadencji Króla zajmowała się jedynie produkcją pustych faktur pod olej napędowy na potrzeby C."; Król był jedynie "figurantem" i nie miał wpływu na jej zarządzanie. O treści faktur decydował p. C.; faktury z A. drukował, podpisywał i stemplował osobiście, choć nie był jej pracownikiem ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur lub p. P.; A. nie dysponowała paliwem wymienionym na fakturach; nie pamiętał na rzecz, jakich firm wystawiał faktury. 3. O. powstała na zlecenie p. G. i p. P.; zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które tworzono i drukowano na komputerze p. H.; nie posiadała paliwa wykazanego na ww. fakturach. S. S. nie okazał dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą O. i oświadczył, iż dokumentacja księgowa znajduje się u księgowej E. W. w biurze rachunkowym "A." - pod wskazanym adresem nie stwierdzono biura rachunkowego ani księgowej. Pan S. wyjaśnił, że O., założył na prośbę J. L.; miała zajmować się obrotem olejem napędowym; nie wiedział, kto podpisywał umowy, kto handlował paliwami; nie upoważnił nikogo do działania w jego imieniu, sam też nie podpisywał umów i faktur; wiedział, że składane były zeznania podatkowe, a na skutek upomnienia, podpisał i złożył kilka miesięcznych deklaracji, w których wpisał "0"; główna księgowa jest mu znana ze słyszenia; od czasu do czasu otrzymywał od A. G. i J. L. 1,5 tys. zł, które miały stanowić jego wynagrodzenie; zorientował się, że może robić coś nielegalnego, ale było za późno, aby się wycofać; podpisy na fakturach O. nie są jego; nie znał Kontrahenta, ani nikogo z tej spółki, nie wystawiał faktury na rzecz tej spółki i nie wie o sprzedaży na rzecz Kontrahenta; nie wiedział, jakie było źródło pochodzenia paliwa z faktur wskazanych na ww. koncie rozrachunkowym i nie wie, gdzie było ono nabywane; nie nabywał i nie sprzedawał paliwa i nic nie wie na temat ww. faktur, nie wie, kto je wystawiał i kto je dostarczał, nie wie, jak regulowano należności z faktur - nie przyjmował zapłaty, w tym gotówki; jego rolą było wyłącznie wypłacanie pieniędzy z konta O. na żądanie G. i L., DUKS wskazał, że w ramach śledztwa o sygn. akt [...]na okoliczność m.in. funkcjonowania O. przesłuchano p. G. i p. P., którzy wyjaśnili, że firmę tą założono na zlecenie p. C. - pseudonim "B.", aby kupować olej opałowy i sprzedawać dalej po przerobieniu, jako napędowy. C. dostarczał P. listę klientów, do których "zawiózł lub miał zawieść swoje paliwo", a P. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa, zgodnie z ustaleniami C.. P. zeznał, że zamówienia na faktury od C. przyjmował też za pośrednictwem komunikatora [...]. Panowie G. i P. twierdzili, że O. nie miało żadnego paliwa, ale innym razem wyjaśniali, iż nie wiedzieli czy wystawiane faktury dotyczyły faktycznie zrealizowanych dostaw, czy pod faktury wystawiane z O. był rzeczywiście podkładany jakiś towar. Faktury podpisywał albo p. G. albo p. P., posługiwali się pieczątkami O.; nie będąc osobą upoważnioną do wystawiania faktur wystawianych w dwóch egzemplarzach, które oddawano C., otrzymując później kopie faktur, podpisane przez odbiorców; O. nie zatrudniało księgowej; pieczątka "Gówna Księgowa E. W." była w dyspozycji p. P., mogło się tak zdarzyć, że p. G. posługiwał się pieczątką księgowej i po przystawieniu tej pieczątki na dokumentach kreślił parafkę jako podpis; ww. faktury były tworzone na komputerze przez p. P., co potwierdza opinia biegłego przeprowadzona na okoliczność odczytania zawartości stacjonarnego komputera zabezpieczonych przez CBŚ u p. P.. DUKS wskazał, że postępowanie wykazało, iż Kontrahent w 2007r. nabył jedynie paliwo od firmy M. - 1,5% łącznej wartości nabyć wykazanych w dokumentacji. Kontrahent pozostałe 98,5% oleju napędowego (w 2008r. 100%) udokumentował fakturami z A. i O., które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Kontrahent nie dysponował więc paliwem wykazanym na fakturach wystawionych Skarżącemu i brak podstaw do uznania ww. faktur za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze. Z materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącemu dostarczał J. F., co potwierdza biling połączeń telefonicznych z nr telefonu używanego przez ww. osobę, której przedstawiono zarzuty obejmujące kwestionowane faktury wystawione w lutym-czerwcu 2006r. przez O. na rzecz Skarżącego oraz faktury ujęte przez Skarżącego w ewidencjach podatkowych w latach 2007-2009, na których jako wystawcy widnieją Kontrahent i G.J.K. C. sp. z o.o. Zarzuty postawione p. F. dotyczyły też udzielenia w ww. zakresie pomocy T. S. - prowadzący działalność pod nazwą Usługi [...] T. S., który ujmował w latach 2006-2007 w swojej ewidencji księgowej fikcyjne faktury na zakup oleju napędowego wystawiane przez O. i Kontrahenta. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i były mu dostarczane przez mężczyznę o imieniu D., a następnie o imieniu J. za 10-12% wartości. DUKS na wniosek Skarżącego przesłuchał p. F., który zeznał, że w okresie 2006-2009 pracował na stacji paliw [...] w M.; zna firmę Skarżącego, gdyż zgłaszał się do niej w sprawie pracy; ze Skarżącym spotkał się raz i kontaktował się telefonicznie dwa, może trzy razy w sprawie świadczenia usług. Zdaniem DUKS zeznania ww. osoby, odnoszące się do rodzaju kontaktów ze Skarżącym (znajomość wyłącznie związana z poszukiwaniem pracy) nie zasługiwały na wiarę, gdyż w Prokuraturze (sygn. akt [...]) ww. osoba wyjaśniła, że kontaktował się ze Skarżącym nie więcej niż 3 razy. DUKS wskazał, że organizator procederu wystawiania pustych faktur – p. C. - zeznał, że nie zna: O., Kontrahenta, G., a zapytany o panów G. i P. stwierdził, że ich zna, ale nie chce mówić na ich temat. Faktur od ww. podmiotów nie przekazywał ani p. F., ani Skarżącemu; nie dostarczał paliwa, nie pamiętał, aby uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami. O. nie była założona na jego zlecenie, nie "kojarzy" p. S.; stwierdził, że mogło się zdarzyć, że wykonywał czynności w imieniu O., ale nie pamięta, O. kojarzy, jako firmę handlującą paliwem, jej faktycznym właścicielem - decydentem był p. G., którego, tak, jak p. P. znał dobrze; mieli paliwo i handlowali nim; nie zna kontrahentów OPEK i nie dostarczał nikomu takich danych. Mogło się zdarzyć, że P., G. korzystali z komputera jego dziecka, a teraz go pomawiają o handel pustymi fakturami. DUKS wskazał, że ww. zeznania są ze sobą niespójne i pełne sprzeczności, przez co nie można dać im wiary. Nie zgodził się z zeznaniami p. C., iż jest on pomówiony o handel pustymi fakturami, także dlatego, że wyjaśnienia podejrzanych: P., G., S. i K. w zakresie ich współpracy, wystawiania pustych faktur przez O., A. są ze sobą spójne i zgodne oraz wynika z nich, że formalni właściciela O. i A. byli jedynie "figurantami", a faktury na te firmy wystawiał p. P. z udziałem p. G., zaś treść faktur, ilość i wartość wykazanego jako przedmiot sprzedaży oleju napędowego oraz odbiorców wskazywał p. C.. DUSK zwrócił, też uwagę, że przesłuchani w ramach śledztwa kierowcy zatrudnieni u Skarżącego zeznali, że tankowaniem samochodów ciężarowych zajmował się Skarżący, ale nie widzieli, w jaki sposób je tankowane, zazwyczaj otrzymywali zatankowany samochód. Samodzielnie tankowali sporadycznie na różnych stacjach paliw, na terenie kraju lub w R. – które regulował Skarżący; niektórzy kierowcy widzieli zbiornik metalowy lub plastikowy na paliwo umieszczony na samochodzie ciężarowym w M., gdzie Skarżący miał bazę transportową. Żaden kierowca nie znał i nie kojarzył: O., Kontrahenta, G., które zdaniem Skarżącego, miały być dostawcami paliwa w latach 2006-2009. Okoliczności tankowania paliwa w ww. firmach kierowcy nie znali, ale odbiegały one od ogólnie przyjętych na rynku. DUKS 25 czerwca 2012r. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów i ewidencji związanych z realizacją transakcji zakupu paliw od ww. firm. Skarżący wskazał pracowników i posiadane pojazdy samochodowe w latach 2006-2009 oraz wskazał, że tankowaniem pojazdów i rozliczaniem kierowców z zużytego paliwa zajmował się sam; wyjaśnił, że paliwo było zazwyczaj dostarczane przez podmiot sprzedający, bezpośrednio do bazy lub siedziby firmy i tam tankowano je bezpośrednio do pojazdów lub do zbiorników magazynowych; nie pamiętał średniego zużycie paliwa; zaś odnośnie transakcji z Kontrahentem wskazał, że współpracę rozpoczął po uzyskaniu telefonicznej oferty zakupu paliwa lub po poleceniu przez znajomego prowadzącego działalność gospodarczą; podjął wszelkie niezbędne działania w celu weryfikacji Kontrahenta - zażądał i otrzymał od prezesa firmy – p. U., przed podjęciem współpracy, wgląd do dokumentów organizacyjnych Spółki: wpisu do KRS, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON i koncesji na obrót paliwami; nie był w siedzibie Kontrahenta, nie miał wiedzy o jego majątku, środkach transportu, liczbie pracowników; paliwo dostarczane przez Kontrahenta, ale nie wie czy cysterny były jego własnością, czy były wynajęte; faktury dostarczano z paliwem przez kierowców i prawdopodobnie również w przypadku płatności gotówką przywozili oni potwierdzenia wpłaty i odbierali gotówkę; Skarżący nie opisał pracowników firmy, okoliczności odbioru faktur i zaprzestania współpracy; pamiętał, iż pieniądze i pokwitowania odbierał też prezes Kontrahenta; nie prowadził ewidencji związanej z dostawą paliw, bo cały obrót znajdował się pod jego kontrolą; podkreślił, że zakupy oleju napędowego miały miejsce i potwierdzają zdarzenia gospodarcze oraz mają związek z prowadzą działalnością gospodarczą; Skarżący widział świadectwo pochodzenia paliwa: z M., Bazy Paliw w E. i z P.; pojazdy które dostarczały paliwo były na [...] tablicach rejestracyjnych - z firmy M.; Kontrahent posiadała biuro księgowe w L. - co uwiarygodniało transakcje; jakość paliwa była bardzo dobra i nie miał zastrzeżeń co do współpracy z tą firmą. Skarżący, odnośnie współpracy z O. i G. nie podał konkretów, natomiast co do współpracy z p. F. - nie zgodził się z treścią bilingu i stwierdził, że nie miał tylu połączeń telefonicznych, nic go z nim nie łączyło; nie dzwonił do ww. osoby w 2005-2008, a ona dzwoniła dwa trzy razy; od ww. osoby nie otrzymał żadnej faktury, nie rozmawiał z nim o paliwie. Zdaniem DUKS materiał dowodowy wykazuje jednak, że Skarżący utrzymywał kontakty z p. F. - osobą odpowiedzialną za dystrybucję "pustych faktur" bądź faktur, które miałyby legalizować źródło pochodzenia nieznanego paliwa. DUKS wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnych szczegółów współpracy zarówno z Kontrahentem i z pozostałymi firmami, wskazanymi w ewidencji księgowej, jako dostawcy paliwa w latach 2007-2009 (O., G.), a poza fakturami, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty, nie dysponował też dowodami poświadczającymi współpracę; nie sprawdzał czy osoba, która przyjmowała zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona; nie znał danych personalnych osób, nie miał podejrzeń do płatności gotówkowych, z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje opiewające na znaczne kwoty i w poszczególnych miesiącach przekraczały 15.000 euro; w ewidencji finansowo-księgowej Skarżącego nie stwierdzono dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa i jego zużycie (np. protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp.). Wnioski Skarżącego o przeprowadzenie dowodów zostały rozpatrzone stosownymi postanowieniami z [...] i [...] października 2013r., w których wskazano przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczności wykazane już innymi dowodami. Zdaniem DIKS ww. transakcje odbiegały więc od ogólnie przyjętych na rynku, a działania Skarżącego nie znamionowały normalnego obrotu handlowego, w którym określony jest ściśle przedmiot sprzedaży, sposób przebiegu transakcji, strony sprzedaży i umocowanie osób biorących udział w zawarciu transakcji. Faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co potwierdziły dowody i okoliczności zgromadzone w trakcie postępowania. Dowody te bezsprzecznie wskazują, że Skarżący miał świadomość bądź mógł przypuszczać, że transakcje udokumentowane ww. fakturami, na których jako wystawca ww. podmiot, stanowią nadużycie prawa, co uniemożliwiało przyjęcie dobrej wiary. Transakcje z podmiotami wystawiającymi puste faktury nie były jednostkowe – Skarżący od 2006r. współpracował z O., w 2007r. z Kontrahentem, a w 2009r. z G.. DUKS wskazał na wyrok NSA z 19 czerwca 2009r. sygn. I FSK 388/08, w który wskazano, że "notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa" (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W przypadku Skarżącego o braku takiej szczególnej przezorności, świadczą obiektywne okoliczności, jak np. fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern. Powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Z okoliczności, w jakich mogły przebiegać zakupy paliwa, wynika, iż Skarżący, o ile nie miała świadomości - czego nie można wykluczyć, powinien był wiedzieć lub mógł przypuszczać, gdyby zachował należytą staranność, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane przez nią faktury jedynie firmują tenże obrót. 2. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy DUKS do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 11 lutego 2010r., 2) art. 70 § 1 O.p. przez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe w VAT za 2007r. nie przedawniło się 31 grudnia 2012r., 3) 121 § 1 i art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków w 2007r., 4) art. 122 i art. 120 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżący poniósł wydatki zakwestionowane decyzją, 5) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako konsekwencję naruszenia ww. procesowych. Zdaniem Skarżącego w sprawie nie można uznać, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2006r. - z końcem 2011r. Skarżącego poinformowano o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, skutkującym zawieszeniem biegu terminu tego zobowiązania. Pismo z 11 grudnia 2012r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania doręczono Skarżącemu 2 stycznia 2013r., a więc po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p., więc biegu terminu przedawnienia nie zawieszono skutecznie, a zobowiązanie podatkowe w VAT za ww. okresy przedawniło się. Skarżący powołując się na orzeczenie Trybunału z 21.06.2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 wskazał, że wynika z niego, iż firma, która chce odliczyć VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę towarów lub usług, nie ma obowiązku sprawdzać, czy wywiązuje się on ze swoich powinności wobec fiskusa, jest to bowiem zadanie władz podatkowych. Prawo do odliczenia VAT jest warunkowane tym, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o oszustwie podatkowym. Organy podatkowe nie mają prawa w sposób generalny przerzucać na podatnika obowiązku badania uczciwości kontrahenta. Obarczanie podatników obowiązkiem weryfikowania kontrahentów pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem fiskusa zostało przez Trybunał uznane za sprzeczne z dyrektywą VAT, dlatego, że należy to, co do zasady do zakresu kompetencji organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11. Skoro w sprawie organ podatkowy odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia VAT, gdyż wystawca faktur lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, powinien udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia VAT wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z akt sprawy wynika, że niektórzy kontrahenci byli oszustami. Strona o tym jednak nie wiedziała, stąd nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy. Skarżący zarzucił, że DUKS bezpodstawnie oddalał wnioski dowodowe składane przez niego w trakcie prowadzonego postępowania w konsekwencji nie dokonał starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych jakie zaistniały w sprawie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, odniósł się do kwestii przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT od maja do listopada 2007r., powołując się na: art. 47 § 3, art. 70 § 1, 2, 4 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 99 ust. 1, 12 u.p.t.u. Zdaniem DIS Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia poinformowano, iż w stosunku do niego prowadzone jest postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe. Z akt sprawy wynika, że w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. 13 grudnia 2011r. i 20 grudnia 2012r. w postanowieniach z [...] listopada 2011r. i z [...] grudnia 2012r. Skarżącemu przedstawiono zarzuty. W związku z tym w sprawie nie ma znaczenia, iż Skarżący 2 stycznia 2013r. odebrał pismo DUKS z 11 grudnia 2012r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo to stanowiło bowiem jedynie potwierdzenie informacji wcześniej uzyskanych przez stronę. DIS wskazał ponadto, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy posiadane przez Skarżącego faktury od Kontrahenta dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i stanowią podstawę do odliczenia VAT naliczonego. Przepisy prawa określają precyzyjne zasady i warunki od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia VAT należnego o naliczony: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wynika z nich, że posiadanie faktury przez podatnika nie przesądza o prawie do obniżenia VAT oraz zwrotu różnicy VAT czy zwrotu VAT naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia VAT musi być prawidłowa pod względem formalnym i materialnym. Organ podatkowy, który poweźmie wątpliwość czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze jest uprawniony zbadać jej zgodność ze zdarzeniem (wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2009r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Utrwalony jest też pogląd, że uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, gdy zdarzenie to nie zaszło, miało miejsce w innej dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź zaszło między innymi niż stwierdza to faktura podmiotami. Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go 906/08; w Gliwicach z 6 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08 i z 22 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1032/07, w Gdańsku z 26 marca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 38/09). Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia VAT wskazanego w fakturze daje tylko faktura poprawna formalnie i merytorycznie. Te warunki spełnia faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie i nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Materiał dowodowy sprawy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania (wyjaśnienia Skarżącego - nie mające potwierdzenia w materiale dowodowym; przesłuchania świadków; dowody włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.: wyjaśnienia podejrzanych, opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, przesłuchania kierowców zatrudnionych przez Skarżącego; informacje z urzędów celnych i dowody znane DUKS z urzędu) świadczy o wprowadzaniu do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami. DIS omówił okoliczności wynikające z zeznań p. G., p. P., p. K. i p. S. oraz stwierdził, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Kontrahent wystawiał fikcyjne faktury, nie dysponował paliwem, które wykazał na fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącego, nie posiadał środków transportu do przewozu paliwa, nie wynajmował i nie dzierżawił żadnych pojazdów, nie posiadał zaplecza gospodarczego do obrotu paliwem płynnym, nie zatrudniał pracowników i nie prowadził działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, a jego jednoosobowy zarząd sprawowała osoba okresowo przebywająca w aresztach śledczych, której nie można było przesłuchać bo zmarła w 2009r. Kontrahent nie mógł więc dostarczyć oleju napędowego do Skarżącego wykazanego na zakwestionowanych fakturach, także z M., gdyż Kontrahent nie dysponował paliwem, o którym mowa w fakturach. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. DIS wskazał, że przedstawione przez Skarżącego okoliczności współpracy z Kontrahentem były bardzo ogólnikowe, nie potrafił podać szczegółów transakcji, nie pamiętał jak nawiązano współpracę, nie znał danych osób, którzy dostarczali paliwo i faktury, którym płacił pieniądze; był jednak pewny, iż pieniądze i pokwitowania odbierał również prezes Kontrahenta, od której nie można pozyskać wyjaśnień, bo nie żyje od [...] maja 2009r. Skarżący nie przedstawił też szczegółów na temat współpracy z pozostałymi firmami, wskazanymi w ewidencji księgowej, jako dostawcy paliwa w latach 2007-2009 (O., G.), poza fakturami od ww. podmiotów. Skarżący nie sprawdził czy osoba, która przyjmowała od niego zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona. Nie wzbudziły jego podejrzeń płatności gotówkowe z pominięciem rachunku bankowego, gdy transakcje opiewają na powyżej 15.000 euro. W ewidencji finansowo-księgowej Skarżącego nie ma dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa czy jego zużycie: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż nie była prowadzona żadna ewidencja dotycząca rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod jego kontrolą, co oznacza, że transakcje te odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku. DIS zaznaczył, że w sprawie nie kwestionowano nabycia paliwa, lecz nabycie od Kontrahenta, który nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, był wykorzystywany do obrotu paliwem z nieujawnionego źródła bądź do produkowania "pustych" faktur. Kontrahent nie dysponował paliwem, o którym mowa w fakturach. W opinii DIS w sprawie bezsprzecznie udowodniono, że Skarżący nie nabywał paliwa w sposób opisany w kwestionowanych fakturach, a okoliczności sprawy wskazują, że miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Strona podjęła ryzyko nabycia paliwa nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od podmiotu, wzbudzającego uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych samochodami, w celu realizacji których nabywał paliwo, powinien wykazać się szczególną świadomością w zakresie jego obrotu. Znajomość funkcjonowania branży paliwowej i doświadczenie życiowe skutkować powinny wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z niego płynącymi. W sprawie nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą i nieprzerwaną współpracę (w 2006r. z O., w 2007r. z Kontrahentem, w 2009 z G.), a zatem nie może być mowy o braku świadomości Skarżącego, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Mimo to w latach 2006-2009 Skarżący nie zrezygnował z zakupów paliwa dokumentowanych fakturami, w których jako ich wystawców wskazywano "firmy słupy" i ujmował je w prowadzonych ewidencjach podatkowych. Nie bez znaczenia jest to, że należności regulowane były przez Stronę w formie gotówkowej. NSA w wyroku z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08 stwierdził, że "nawet obiektywne okoliczności, jak na przykład fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern wskazują, że podatnik powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach że nabywa towar z nieujawnionego źródła a otrzymane faktury jedynie firmują tenże obrót". WSA w wyroku z 1 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Go 209/09 stwierdził, że dokonywanie płatności gotówkowych w obrocie paliwami wskazuje, że transakcje takie nie mają legalnego charakteru. Skarżący nie dopełnił też należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego kupował paliwo, a sposób weryfikacji kontrahenta okazał się niewystarczający, powierzchowny i nieeliminujący dostawcy nierzetelnego. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Okoliczności dokonywania transakcji są wystarczające do tego, aby przyjąć, że strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. DIS wskazał, że w świetle orzecznictwa Trybunału, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Niemniej jednak, w opinii DIS, w świetle okoliczności przedstawionych powyżej nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 181 O.p. stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie pełnego materiału dowodowego, uzasadniającego zajęte przez DUKS stanowisko. Nie ma przeszkód by w postępowaniu kontrolnym, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach, oprzeć się na materiale dowodowym dotyczącym drugiej strony transakcji i innych podmiotów (dostawców - Kontrahenta Skarżącego). Nie stanowi naruszenia zasad postępowania dowodowego, że materiały uzyskane z postępowania karnego, stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym nie zostały ocenione uprzednio przez sąd karny. DIS dokonywał ustaleń nie tylko na podstawie wyjaśnień osób podejrzanych w postępowaniu karnym, ale na podstawie innych szczegółowo omówionych dowodów. Przy ocenie materiału dowodowego przeprowadzono dogłębną analizę poszczególnych dowodów z osobna, jak i łącznie całego materiału dowodowego. Skarżący nie przedstawił dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jego rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach, a materiał dowodowy zebrany przez DUKS w sposób wystarczający potwierdza, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. DIS, odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez DUKS wniosków dowodowych zgłaszanych podczas postępowania kontrolnego stwierdził, iż w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia wskazanego dowodu nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego. Przeprowadzenie ww. dowodu nie miałoby bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. DIS, odnosząc się do zarzutu, że protokół sporządzony w ramach postępowania kontrolnego nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 290 § 2 pkt 6 O.p., gdyż nie zawierał dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów, które powoływane są w jego treści, stwierdził, iż ww. zarzut jest nieuprawniony. Postępowanie kontrolne prowadzone było na mocy przepisów Działu IV O.p. od art. 120 do art. 271 i na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 O.p. sporządzono protokół badania ksiąg. W przepisach tych brak jest obowiązku dołączania do protokołu jako załączników dowodów, które wymienione są w jego treści. Wszystkie dowody, na mocy których sporządzono ww. protokół znajdują się w aktach sprawy. W treści ww. protokołu wskazano numery kart poszczególnych dowodów. 5. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS zarzucając jej naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 11 lutego 2010r., 2) art. 70 § 1 O.p. przez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe w VAT za 2007r. nie przedawniło się 31 grudnia 2012r., 3) 121 § 1 i art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2007r., 4) art. 122 w związku z art. 120 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, 5) art. 191 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, 6) art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako konsekwencji naruszenia ww. przepisów o charakterze procesowym. W uzasadnieniu Skarżący w głównej mierze powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji DUKS 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest bezzasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ww. P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawa. 4. Sąd, oceniając podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w postępowaniu podatkowym w prawidłowej wysokości, wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasada ta, w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczy również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie - przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle akt sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją zaszły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia - doszło do wszczęcia postępowań w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia przez Skarżącego przestępstw lub wykroczeń wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w VAT. Z akt sprawy wynika bowiem, że DUKS włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącego dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym między innymi: postanowienia z [...] listopada 2011r. o przedstawieniu zarzutów i z [...] grudnia 2012r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszone odpowiednio 13 grudnia 2011r. i 20 grudnia 2012r., na podstawie których Skarżącemu przedstawiono zarzuty – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, tj. przed upływem 31 grudnia 2012r. Z postanowień tych wynika, że Skarżącemu zarzucono, że w dacie nieustalonej, w okresie od lutego do lipca 2006r. i od lutego 2007r. do lipca 2009r. – a więc również w okresie objętym zaskarżoną decyzją – w M. i w W., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] M. K. z siedzibą w M. przy ul. [...], działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2006r. oraz od stycznia 2007r. do czerwca 2009r., co do wysokości naliczonego VAT, w których uwzględnił faktury zakupu oleju napędowego między innymi w firmach O., Kontrahenta, G. Sp. z o.o., uzyskane od J. F., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, to jest o czyn m.in. z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 7 § 1 k.k.s. Sąd wskazuje ponadto, że trafnie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11. W sentencji tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Skoro w rozpoznawanej sprawie Skarżącemu przedstawiono ww. zarzuty należało przyjąć, że postępowanie z fazy "od rem" – o której mowa ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego przeszło do fazy "ad personam". Skarżący z całą pewnością przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został więc poinformowany, że w stosunku do niego prowadzone jest postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia zarzucanych mu czynów wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w VAT w okresach od maja do grudnia 2007r. Wypełniona została więc z całą pewnością przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu prawidłowe było w związku z tym uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że decydującej okoliczności o braku przerwaniu biegu terminu przedawnienia nie może więc mieć podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że dopiero po upływie terminu przedawnienia - 2 stycznia 2013r. odebrał on pismo DUKS z 11 grudnia 2012r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo to – tak jak prawidłowo wskazał DIS, stanowiło bowiem jedynie potwierdzenie informacji wcześniej uzyskanych przez stronę o przedstawieniu zarzutów w prowadzonym postępowaniu przez Prokuraturę Okręgową w B.. 5. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (wyjaśnienia Skarżącego; przesłuchania świadków; dowody włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.: wyjaśnienia podejrzanych, opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, przesłuchania kierowców zatrudnionych przez Skarżącego; informacje z urzędów celnych i dowody znane DUKS z urzędu), z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur, pochodzących od ww. Kontrahenta, wystawionych na rzecz Skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji prawidłowe z punktu widzenia art. 191 O.p. były również oceny organów podatkowych obu instancji, a w szczególności DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że ww. faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. Kontrahenta nie stanowiły podstawy do odliczenia VAT naliczonego, na mocy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Okoliczność tę potwierdzają wszystkie materiały włączone do akt sprawy postanowieniami DUKS z: [...] września 2012r., [...] czerwca i [...] lipca 2013r. oraz dokumenty przedstawione przez samego Skarżącego, jak również jego wyjaśnienia z 23 lipca 2012r. Z ustaleń dokonanych w rozpoznawanej sprawie wynika, że Kontrahent Skarżącego nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej; od 26 stycznia 2007r. jedynym wspólnikiem i osobą uprawnioną do reprezentowania Kontrahenta był prezes zarządu okresowo przebywający w aresztach śledczych – K. U., którego nie można było przesłuchać, bo zmarł [...] maja 2009r. DUKS nie mógł przeprowadzić kontroli sprawdzającej u Kontrahenta, bo nie prowadził on działalności pod adresem wskazanym jako siedziba; nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych, nie posiadał środków transportowych i innych urządzeń, poza zakupioną naczepą-cysterną, został wykreślony z ewidencji podatników, na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 u.p.t.u.; nie dzierżawił żadnych pojazdów, nie posiadał zaplecza gospodarczego do obrotu paliwem płynnym. F. S. poinformowała, że umowę na prowadzenie księgowości z Kontrahentem rozwiązała 14 października 2008r., przekazując wszystkie dokumenty. Kontrahent w latach 2007-2008 zajmował się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego, a jego dostawcami w 2007r. były: O., A. – tzw. "słypy", które były stworzone po to by wprowadzać do obrotu puste faktury oraz M.. Kontrahent w 2007r. udokumentował 98,5% nabyć oleju napędowego fakturami z A. i O., które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; a jedynie 1,5% nabyć z firmy M.. Skoro Kontrahent nie dysponował paliwem wykazanym na fakturach wystawionych Skarżącemu, nie mógł dostarczyć oleju napędowego Skarżącemu wykazanego na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego Skarżącemu za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącemu dostarczał p. F., co potwierdza biling połączeń telefonicznych z nr telefonu używanego przez ww. osobę, której przedstawiono zarzuty obejmujące faktury ujęte przez Skarżącego w ewidencjach podatkowych w latach 2007-2009, na których jako wystawcy figurowali ww. Kontrahent i O.. Skarżący natomiast przedstawił bardzo ogólnikowe informacje na temat współpracy z Kontrahentem, nie potrafił podać szczegółów transakcji, nie pamiętał jak nawiązano współpracę, nie znał danych osób, które dostarczały paliwo i faktury, którym płacił pieniądze; był jednak pewny, iż pieniądze i pokwitowania odbierał również prezes Kontrahenta, od którego nie można uzyskać wyjaśnień, bo nie żyje od [...] maja 2009r. Skarżący nie przedstawił też szczegółów na temat współpracy z pozostałymi firmami, wskazanymi w ewidencji księgowej, jako dostawcy paliwa w latach 2007-2009 (O., G.), poza fakturami od ww. podmiotów. Skarżący nie sprawdził czy osoba, która przyjmowała od niego zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona. Nie wzbudziły jego podejrzeń płatności gotówkowe z pominięciem rachunku bankowego, gdy transakcje opiewają na powyżej 15.000 euro. W ewidencji finansowo-księgowej Skarżącego nie ma dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa czy jego zużycie: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż nie była prowadzona żadna ewidencja dotycząca rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod jego kontrolą, co oznacza, że transakcje te odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku. Ww. transakcje odbiegały więc od ogólnie przyjętych na rynku, a działania Skarżącego nie znamionowały normalnego obrotu handlowego, w którym określony jest ściśle przedmiot sprzedaży, sposób przebiegu transakcji, strony sprzedaży i umocowanie osób biorących udział w zawarciu transakcji. Znamienne jest również to, że przesłuchani w ramach śledztwa kierowcy zatrudnieni u Skarżącego zeznali, że tankowaniem samochodów ciężarowych zajmował się sam Skarżący. Okoliczność tą potwierdziła także strona podczas składanych w toku postępowania podatkowego wyjaśnień. Kierowcy wskazywali również, że zazwyczaj otrzymywali zatankowane samochody, a samodzielnie tankowali sporadycznie na różnych stacjach paliw, na terenie kraju lub w R. – które regulował Skarżący; niektórzy kierowcy widzieli zbiornik metalowy lub plastikowy na paliwo umieszczony na samochodzie ciężarowym w M., gdzie Skarżący miał bazę transportową. Żaden kierowca nie znał i nie kojarzył firm, które wystawiały Skarżącemu faktury na przestrzeni lat 2006-2009: O., Kontrahenta, G., które - zdaniem Skarżącego - miały być dostawcami paliwa w ww. okresach. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - uznanie przez DIS, że z okoliczności tankowania paliwa osobiście przez Skarżącego z pominięciem rzetelnych dostawców paliwa, które przedstawili kierowcy zatrudnieni w firmie Skarżącego, jak również wszelkie okoliczności przedstawione przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co do braku podania przez Skarżącego szczegółów współpracy z Kontrahentem, dokonywanie płatności gotówkowych przy kwotach transakcji przekraczających 15.000 euro, wyłącznie kontakty telefoniczne przy dokonywaniu zamówień, brak danych personalnych osób, którym przekazywane były znaczne kwoty pieniędzy, jak również zeznania wystawców spornych faktur: panów P. i G. oraz opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, sporządzona na okoliczność odczytania zawartości dysków komputerowych, zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze KGP w B. u p. P., na którym zainstalowany był program przeznaczony do wystawiania faktur VAT w małych firmach oraz dane firmy: Skarżącego, jak również zbieżność szaty graficznej faktur wydrukowanych z pamięci komputera z fakturami stwierdzonymi u Skarżącego w postępowaniu kontrolnym - wskazuje, że prawidłowe było uznanie przez DIS, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami, które zostały uwidocznione na tych fakturach. Nie mogły więc stanowić u Skarżącego podstawy do odliczenia VAT. W opinii Sądu w świetle całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie słuszne i logiczne było również przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktury, na których jako wystawca widnieje Kontrahent zostały wstawione przez osoby trzecie, które działały w porozumieniu z inną osobą trzecią, która organizowała proceder wystawiania pustych faktu, które nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Zdaniem Sądu rozpoznanej sprawie organ zasadnie nie dał wiary zeznaniom złożonym w postępowaniu karnym przez organizatora procederu wystawiania pustych faktur – P. C., z uwagi na to, że osoba ta składając zeznania, podawał ogólnikowe informacje o działalności zarówno Kontrahenta, jak też firmy O.. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że zeznaniom tym nie można dać wiary, gdyż są sprzeczne z zeznaniami ww. świadków - panów: P., G., S., K. w zakresie ich współpracy i wystawiania pustych faktur przez O. i A. oraz w przeciwieństwie do zeznań tych świadków mają charakter nader ogólnikowy. Należy zauważyć, że treść tych zeznań nie przeczy ustaleniom organu według, którego Kontrahent nie było podmiotem, który dokonywał dostaw towarów wyszczególnionych w fakturach, w których podmiot ten figurował, jako wystawca faktur i dostawca towarów. 6. W ocenie Sądu DIS prawidłowo zwrócił uwagę, że w rozpoznanej sprawie występują okoliczności faktyczne, które świadczą o tym, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że zakwestionowane przez organy administracyjne faktury, których wystawcą miał być ww. Kontrahent nie dokumentują dostaw wykonanych przez ten podmiot. Prawidłowo – zdaniem Sądu - organy obu instancji, oceniając ww. kwestię wskazały, że w rozpoznanej sprawie kierowcy zatrudnieni przez Skarżącego zeznawali, że jedynie czasami tankowali należące do niego samochody na ogólnodostępnych stacjach paliw. W pozostałych przypadkach tankowanie samochodów odbywało się w okolicznościach im nieznanych, dokonywał tego sam Skarżący, który następnie podstawiał kierowcom zatankowane samochody. Trudno wytłumaczyć ww. okoliczność, biorąc pod uwagę normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa świadczącego usługi transportowe, zatrudniającego kierowców samochodów ciężarowych. Niedopuszczanie kierowców do tankowania samochodów paliwem, którego dostawcą miał być ww. Kontrahent świadczy o tym, że Skarżący miał coś do ukrycia oraz miał świadomość, że otrzymywane przez niego faktury nie dokumentują dostaw wykonanych przez Kontrahenta, w sytuacji, gdy jednocześnie zezwalał na tankowanie samochodów u podmiotów, których faktury nie były kwestionowane. Prawidłowe było również zwrócenie uwagi przez DIS w odniesieniu do zakwestionowanych faktur na kolejną okoliczność budzącą wątpliwości – dokonywania przez Skarżącego płatności za dostarczone paliwo w formie gotówkowej, bez pośrednictwa rachunku bankowego. Zdaniem Sądu w przypadku normalnych dostaw paliwa na rzecz podmiotu, który nie zdaje sobie sprawy, że bierze udział w procederze mającym na celu uszczuplenie należności podatkowych, taka forma zapłaty za dostawy o dużej wartości, niejednokrotnie powyżej 15.000 euro, wzbudzić musiałaby obiektywne wątpliwości. Wystąpienie tych wątpliwości u nabywcy byłoby obiektywnie uzasadnione tym, że w okresie dokonywania zakwestionowanych dostaw od wielu lat było już powszechnie wiadome, że obrót paliwami jest branżą, w której dochodzi do nadużyć prawnych, związanych ze sprzedażą paliw opałowych jako paliw do napędu pojazdów oraz, że jednym z elementów tej nielegalnej działalności jest wykazywanie dostaw paliw o znacznej wartości opłacanych gotówką. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, a w szczególności w wyroku NSA z 19 czerwca 2009r. sygn. I FSK 388/08, powołanym przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa" (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe było też przyjęcie przez DIS, że o braku szczególnej przezorności Skarżącego, świadczy obiektywne okoliczność regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern w dużych kwotach, bez znajomości personaliów tych osób. Prawidłowo również DIS zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wątpliwości powinny wzbudzić u Skarżącego inne okoliczności faktyczne wskazane przez samego Skarżącego, które towarzyszyły dostawom paliw udokumentowanym fakturami wystawionymi przez Kontrahenta. Okolicznościami tymi było dostarczanie paliw na zamówienie telefoniczne, bez dokumentowania tych zamówień w jakiejkolwiek formie; brak potwierdzenia dokonania dostaw dokumentami magazynowymi; odbieranie płatności przez kierowców; brak potwierdzenia pobrania gotówki przez kierowców. Wątpliwości budzić musiała także okoliczność braku znajomości przez Skarżącego innych osób działających w imieniu Kontrahenta, oprócz prezesa zarządu tej spółki, który zmarł [...] maja 2009r. oraz brak możliwości wskazania przez Skarżącego faktów związanych z rzekomo dokonywanymi na jego rzecz dostawami paliw oraz brak innych niż faktury dowodów potwierdzających dostawy paliwa w sytuacji, gdy dostawy te miały miejsce wielokrotnie. Znamienne w sprawie jest również to, że akta sprawy wskazują, że transakcje dokonywane przez Skarżącego w podobny do wyżej opisanego sposobu nie jednostkowe i przypadkowe. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Skarżący ciągle współpracował z podmiotami, które wprowadzały do obrotu puste faktury: w 2006r. był to O., zaś w 2007r. – Kontrahent. Tym samym nie sposób przyjąć że Skarżący nie miał świadomości, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, wobec którego nie potrafił w sposób szczegółowy opisać współpracy. Dodatkowo Skarżący od 2006r. 2009r. nie rezygnował z zakupów paliwa dokumentowanych fakturami, w których jako wystawców wskazywano tzw. "firmy słupy" oraz ujmował te faktury w prowadzonych ewidencjach podatkowych. Prawidłowe było więc stanowisko DIS, że Skarżący co najmniej miał świadomość bądź mógł przypuszczać, że transakcje wystawiane przez Kontrahenta stanowią nadużycie prawa. Skarżący powinien wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Z okoliczności, w jakich przebiegały zakupy paliwa, wynika, iż Skarżący, o ile nie miał świadomości - czego nie można wykluczyć, powinien był wiedzieć lub mógł przypuszczać, gdyby zachował należytą staranność, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane przez nią faktury jedynie firmują tenże obrót. Uniemożliwiało to więc przyjęcie działania przez Skarżącego w dobrej wierze w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, jak również stwierdzenie, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze Kontrahenta, od którego kupował paliwo, a przyjęty przez Skarżącego sposób weryfikacji ww. Kontrahenta był powierzchowny, uniemożliwiający przyjęcie, że dołożył on należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Sąd w związku z tym uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Skarżący przy zachowaniu przeciętnej staranności powinien był podejrzewać, że zakwestionowane faktury dokumentują dostawy dokonywane z naruszeniem prawa podatkowego przez inne podmioty niż wystawca ww. faktur. Trafne – w ocenie Sądu - było również odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") z 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kfit przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del- dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga) oraz stwierdzenie, że Skarżący, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w których, jako wystawca widniał ww. Kontrahent, gdyż w rzeczywistości dostawcą towaru i wystawcą faktury był inny podmiot. W świetle okoliczności podniesionych przez DIS oraz wynikających z materiału dowodowego sprawy nie sposób również uznać, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału, jak również sądów administracyjnych, na które słusznie wskazywał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy przyjąć, że negatywnych konsekwencji nie można jedynie wyciągać wobec tego podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Z ww. wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012r. wynika, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego wykazano, że istniały obiektywne przesłanki prowadzących do wniosku, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz, że Skarżący z uwagi na wskazane okoliczności, jako przezorny przedsiębiorca nie zasięgnął informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ani nie dochował należytej staranności przed i w trakcie dokonywania transakcji. 7. Zdaniem Sądu przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe było prawidłowe i dostarczyło środków dowodowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji w znacznej mierze posłużyły się dowodami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową, biorąc pod uwagę również inne dowody, które w sposób szczegółowy wskazał DUKS na s. 2-8 uzasadnienia decyzji z [...] października 2013r. Sąd stwierdza, że wielokrotnie w orzecznictwie wskazywano, a wynika to wprost z treści art. 180 i art. 181 O.p., że w postępowaniu podatkowym możliwe jest dopuszczenie dowodów zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich. Ordynacja podatkowa przyjęła bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Ważne jest natomiast, żeby strona skarżąca – podatnik – mógł się zapoznać z tymi dowodami, co jak wynika z akt sprawy, miało miejsce. Skarżący na każdym etapie postępowania miał dostęp do zgromadzonych dowodów, ale nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Tym samym Sąd uznaje, że dopuszczenie przez DUKS stosownymi postanowieniami dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz zaakceptowanie tego przez DIS było prawnie dopuszczalne, na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Przepisy te wskazują, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz, że ogół środków dowodowych zebranych w postępowaniu podatkowym, jedynie przykładowo wskazanych w treści art. 181 O.p., stanowi materiał dowodowy sprawy. Uzasadnione okolicznościami było więc dopuszczenie dowodów, zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez ww. Prokuraturę Okręgową, tym bardziej, że przyczyniły się one do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadne podnoszone w skardze w związku postępowaniem wyjaśniającym zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 120, 121 § 1, art. 127 i art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe prowadzono z uwzględnieniem wszystkich zasad wynikających z ww. przepisów, a w szczególności z uwzględnieniem zasady legalności, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu ponadto, na każdym etapie postępowania wyjaśniono przesłanki, jakimi kierowały się organy podatkowe, wydając w sprawie decyzje. DIS ponownie rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ocenił poszczególne dowody oraz wskazał dlaczego jednym z nich dał wiarę i innym odmówił wiarygodności. Oceny dokonane przez DIS są spójne i logiczne, odpowiadają doświadczeniu życiowemu, mieszczą się zatem w zasadzie swobodnej ocenie dowodów. Nie sposób zatem przyjąć, że którykolwiek z ww. przepisów wskazanych w skardze został naruszony. 8. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.