III SA/Wa 627/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi Z. R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. nr IPPP2/4512-2-10/15-2/IZ/JF w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Skarżąca Z. R. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów (dalej jako "Minister"), postanowieniem z 25 września 2015 r nr IPPP2/4512-664/15-2/IZ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca, zażaleniem z 7 października 2015 r., zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że przedstawione przez nią zdarzenie przyszłe nie podlega ocenie i nie stanowi podstawy do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jej zdaniem, problem dotyczy przepisów prawa podatkowego, gdyż już w samym wniosku Wnioskodawczyni pyta o wykładnię przepisów O.p. i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako "ustawa o VAT"). Normy wynikające z powołanych przez Wnioskodawczynię przepisów są wręcz ze sobą sprzeczne, a to przecież dla takich sytuacji ustawodawca przewidział postępowanie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a więc nie można przyjąć,że wniosek złożony przez Wnioskodawczynię wykracza poza normy uprawniające organ do wydania interpretacji. Skarżąca wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i ponowne rozpatrzenie wniosku oraz wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z żądaniem wniosku. Minister, zaskarżonym postanowieniem z 11 grudnia 2015 r. Nr IPPP2/4512-2-10/15-2/IZ/JF, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w związku z art. 14g § 3 O.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jego zdaniem, organ wydający interpretacje indywidualne zobowiązany jest do oceny zarówno stanów faktycznych jak i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez podatników. Jednakże, z art. 14b § 1 O.p. wynika, że przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 1 O.p. Zdaniem Ministra, przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się zasadniczo do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego, zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego powodujące powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego dotyczącego konkretnego podatku. Oznacza to, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być zagadnienia, które nie regulują przepisy materialnego prawa podatkowego. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy - w sposób wynikający z prawidłowo odczytanej normy prawa podatkowego adresowanej do wnioskodawcy) gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Minister wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług obowiązuje system samoobliczenia podatku, a więc to podatnik w oparciu o przepisy materialnoprawne rozpoznaje skutki podatkowe zaistniałych po jego stronie stanów i zdarzeń, a w konsekwencji oblicza i uiszcza kwotę należnego podatku. Zdaniem Ministra, w złożonym przez Stronę wniosku, wskazano co prawda, że Wnioskodawczyni zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej art. 106 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 180 § 1 § 2 O.p., ale istota wniosku sprowadza się do ocenienia postępowania Wnioskodawczyni w przypadku ewentualnej kontroli urzędu skarbowego. Dlatego Minister nie ma możliwości oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w trybie wydawania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego. Sposób zachowania się Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym tj. sposób dowodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w wypadku ewentualnej kontroli podatkowej nie stanowi źródła powstania obowiązku podatkowego i nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Według Ministra, aby spełnić oczekiwania Skarżącej w zakresie potwierdzenia prawidłowości jej postępowania podczas ewentualnej kontroli podatkowej musiałby poddać ocenie (zinterpretować) zdarzenie przyszłe. Skarżąca, w skardze z 19 stycznia 2015 r., zakwestionowała postanowienie Ministra z dnia 11 grudnia 2015 r., zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, 14b § 2 i 3 oraz 14k-14n O.p. poprzez błędne zastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i nakazanie Ministrowi Finansów ponowne rozpatrzenie wniosku oraz wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z żądaniem wniosku oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów procesu według norm przepisanych lub według spisu kosztów. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny z wniosku o interpretację i powtórzyła argumentacje zawartą w tym wniosku. Jej zdaniem, gdy wystawca faktury nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie jest możliwe uzyskanie duplikatów faktury, to daną transakcję handlową i jej szczegóły można wykazać poprzez inne dowody w szczególności za pomocą kserokopii dokumentów, zeznań świadków czy dowodów zapłaty za fakturę. Swoje zdanie uzasadniła powołując się na ogólną regułę wyrażoną w art. 180 § 1 i 2 O.p. W ocenie, Skarżącej, Minister myli się twierdząc, że przepisy podlegające interpretacji nie są przepisami prawa materialnego. Zauważyła, że zachodzi sprzeczność między ustawami regulującymi kwestie, o wyjaśnienie których zwróciła się. Skarżąca chce bowiem uzyskać informację na temat jej uprawnień w zakresie dowodzenia faktów, z którymi wiąże się obowiązek zapłaty podatku. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Jako podstawę (prawną) skargi Strona powołała się na naruszenie art. 14b § 2, art. 14b § 1, art. 14b § 1, 14b § 2 i 3 oraz 14k-14n O.p. Skarżąca zarzuca błąd stosowania tych przepisów. W wyniku wniesienia przez Stronę skargi Sąd zobowiązany będzie do kontroli zgodności z prawem postanowienia Ministra o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Sporne w szczególności jest to, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania (interpretacyjnego) inicjowanego pytaniem o możliwość wykazywania przez podatnika transakcji handlowej, będącej podstawą do odliczenia VAT, za pomocą innych środków dowodowych niż duplikat faktury (w szczególności – zeznań świadków, kserokopii dokumentów, dowodów zapłaty za fakturę). Zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do stosowania innych środków dowodowych. Natomiast w ocenie Ministra, istota wniosku sprowadza się do oceny możliwego postępowania Wnioskodawczyni w przypadku ewentualnej kontroli urzędu skarbowego. Skoro wniosek o interpretację nie dotyczy prawa materialnego, niedopuszczalne było wszczęcie postępowania interpretacyjnego. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze, należy przyznać Ministrowi. Sąd jest bowiem zobowiązany uwzględniać w podejmowanych rozstrzygnięciach nie tylko treść przepisów prawa będących ich podstawą, ale również stan faktyczny sporu i dorobek prawny zgromadzony na tle podobnych stanów faktycznych. Sąd zgadza się z poglądem Ministra, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być zagadnienia, które nie są zasadniczo regulowane przez przepisy prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna dotyczyć może sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizować swoje prawa i obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego. Z tego powodu, według Sądu, trafna jest ocena Ministra, zgodnie z którą przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie sprowadza się do wskazania zdarzeń, które nastąpią w przyszłości, kształtujących powstanie obowiązku podatkowego i rozważania, w jaki sposób te zdarzenia wpłyną na przyszłe zobowiązania podatkowe. Sąd zauważa, że przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia, z którymi ustawa o VAT wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, miały już miejsce, zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług już powstał – i to z mocy prawa. Tymczasem weryfikacji prawidłowości zadeklarowania wysokości zobowiązań podatkowych wykazanych przez Skarżącą dokonuje w postępowaniu kontrolnym, przy zachowaniu reguł dowodowych przewidzianych w O.p., dokonywać będzie właściwy urząd skarbowy. Ocena materiału dowodowego zależy każdorazowo od zastanych okoliczności, ustalonych przez organ w trakcie postępowania w konkretnej sprawie, których częścią jedynie mogą być okoliczności wskazywane przez Stronę. Zdaniem Sądu, Skarżąca zdaje się w postępowaniu interpretacyjnym, oczekiwać nie interpretacji indywidualnej, ale decyzji organu (rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie) z której będzie wynikać, że w toku ewentualnej kontroli podatkowej może udowodnić, dokonanie transakcji gospodarczych, ), które były podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie innych dokumentów niż oryginały faktur, które uległy zniszczeniu w czasie powodzi (w szczególności – zeznań świadków, kserokopii dokumentów, dowodów zapłaty za fakturę. Okoliczność ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza w przypadku braku faktury i dokumentacji dotyczącej stanu faktycznego, należy do sfery postępowania, w szczególności dowodowego i jest zastrzeżona do każdorazowej oceny stanu faktycznego w każdorazowo ustalanych okolicznościach danej sprawy przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Zatem do czasu nie tylko wszczęcia postępowania, ale i zaawansowanego rozpoznania sprawy, wydanie rozstrzygnięcia satysfakcjonującego stronę nie jest możliwe. Nie jest bowiem możliwe wydawanie wiążących rozstrzygnięć w sprawie w trybie interpretacyjnym. Sąd wskazuje, że faktura to podstawowy dokument umożliwiający odliczenie podatku. Dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Jednak potwierdzenie tego stanu rzeczy w momencie kontroli podatkowej powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika. W sytuacji gdy podatnik utracił tę dokumentację (np. w wyniku powodzi), winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami faktur. W orzecznictwie wskazuje się, że brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury (wyrok z 2 czerwca 2016 r. I FSK 1610/14, CBOSA). W ocenie Sądu, skoro wszystkie okoliczności związane z utratą faktur (i prawa odliczenia) oraz zaistnieniem zdarzeń gospodarczych umożliwiających skorzystanie z odliczenia VAT będą rozważane, w realiach konkretnej sprawy, na etapie postępowania przed organami, niedopuszczalne byłoby związanie organów podatkowych interpretacją, w której zostały uwzględnione niektóre jedynie z możliwych okoliczności wskazywanych przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym organ interpretacyjny nie może w interpretacji indywidualnej ocenić stanowiska i wskazywać jakie dodatkowe środki zabezpieczające i procedury powinna Skarżąca wdrożyć aby móc korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie utraty faktur VAT, ponieważ powyższe jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach którego podatnik stosujący przepisy art. 86 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego. Interpretacja podatkowa nie może też pełnić funkcji "porady prawnej" i to o charakterze gwarancyjnym. Jeszcze raz podkreślić należy, iż w trybie art. 14b O.p. nie można dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania. W szczególności, organ interpretacyjny nie może potwierdzić tego, co podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego, gdyż sam nie prowadząc postępowania dowodowego z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących to postępowanie. Z tych powodów Sąd nie podziela zarzutów naruszenia naruszenie art. 14b § 2, art. 14b § 1, art. 14b § 1, 14b § 2 i 3 oraz 14k-14n O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.