III SA/Wa 63/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [....], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości. Wnioskiem z 18 listopada 2010 r. Skarżący, T. O., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS ) o umorzenie odsetek z zwłokę w zapłacie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za okres od kwietnia do grudnia 2005 r., styczeń i grudzień 2006 r. oraz za kres od stycznia do grudnia 2007 r. wskazując, że występuje o umorzenie z uwagi na ciężką sytuację finansową i zdrowotną. Skarżący podkreślił, że na spłatę należności głównej przeznacza prawie całą rentę. NUS decyzją z [...] maja 2011 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę opisanej wyżej zaległości wskazując w uzasadnieniu, że Skarżący pomimo wezwania nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących jego sytuacji finansowej. Organ podniósł również, że postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym powtórzył argumenty dotyczące swojego stanu zdrowia, w tym choroby psychicznej, cukrzycy oraz prób samobójczych. W toku postępowania przed organem drugiej instancji Skarżący przedłożył oświadczenie, z którego wynika, że utrzymuje się z renty, w wysokości 800 złotych netto, z której musi opłacić czynsz za mieszkanie, w wysokości 480 złotych, telefon – 100 złotych, gaz i elektryczność w wysokości 250 złotych, nie wspominając o wydatkach na leczenie. Skarżący przedłożył również zaświadczenia lekarskie, z których wynika, że jest pacjentem Poradni Zdrowia [...] Instytutu [...] i [...] w W. od 2002 r., rozpoznano u niego [...] i zespół [...] pourazowego jak również uszkodzenie ośrodkowego układu nerwowego. Z zaświadczenia wynika, że Skarżący wymaga leczenia i rehabilitacji również w warunkach szpitalnych. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) ponownie wystąpił do Prezydenta W. o zajęcie stanowiska co do wniosku Skarżącego. Prezydent W. postanowieniem z [...] listopada 2011 r. nie wyraził zgody na umorzenie odsetek od zaległości podatkowych podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w postanowieniu z [...] lutego 2011 r. i wskazują dodatkowo, że wzięta została pod uwagę sytuacja finansowa podatnika, która jednak nie może być sama w sobie przesłanką do udzielenia ulgi. Organ wskazał również na istnienie przesłanki interesu publicznego, który wiąże się z powszechnym obowiązkiem ponoszeni ciężarów publicznych w tym płacenia podatków, co oznacza, że względy społeczne przemawiają za tym , żeby zobowiązania podatkowe były realizowane a osobom zobowiązanym bez należytej rozwagi nie przyznawano ulg w postaci umorzenia zaległego podatku. DIS decyzją z [...] listopada 2011 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 220 § 2 oraz 67 a § 1 pkt 3 ustawy o dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p. ) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organ u pierwszej instancji wskazując na nie wyrażenie przez organ samorządu terytorialnego zgody na umorzenie odsetek w związku z czym organy podatkowe nie mogły skorzystać wobec Skarżącego z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżący wniósł od powyższej decyzji skargę do tutejszego sądu i podtrzymując stanowisko wyrażone w dotychczasowym toku postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest uzasadniona. Skarżący w niniejszej sprawie kwestionował decyzję dotyczącą odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Jak słusznie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwagi na treść art. 18 ust. 2 ustawy u 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 80 poz. 526, dalej ustawa o dochodach j.s.t.) umorzenie odsetek od zaległości podatkowe w podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej mogło nastąpić wyłącznie na wniosek lub po uzyskaniu zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że organ podatkowy w razie nie wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego związany jest tym stanowiskiem. W przedmiotowej sprawie podstawą wydania zaskarżonej decyzji było postanowienie Prezydenta W. z [...] listopada 2011 r., w którym Prezydent negatywnie zaopiniował wniosek skarżącej dotyczący umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w kwocie 3.515 złotych. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać zaległości podatkowe tylko i wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym występowały rozbieżności co do możliwości zaskarżenia takiego postanowienia. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 1 marca 2010r. sygn. akt II FPS 9/09 (por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podjął uchwałę, zgodnie z którą postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S.P., Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, Przegląd Podatkowy z 1998r., nr 9, s. 29).Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej, por. też wyrok NSA z dnia 24 lipca 1996r., sygn. akt I SA/Gd 311/96, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 44178). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z Ordynacji podatkowej (tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1993r., sygn. akt II AZP 21/92, opubl. w OSP z 1993r., nr 9, poz. 174, tak też T. Dębowska-Romanowska w glosie do tej uchwały, opubl. tamże, NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Wr 1899/95, opubl. w Prawie Gospodarczym z 1997r., nr 4, poz.19, S. Presnarowicz op cit), poglądy te zachowały aktualność, wyrażono je na tle tożsamo brzmiących przepisów art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993r. o finansowaniu gmin ( tekst jedn. Dz.U. z 1998r., nr 30, poz. 164 ze zm. i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1993r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w latach 1991-1993 oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym - Dz.U. Nr 89, poz. 518 ze zm.). Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA/3530/01, opubl. W Systemie Informacji prawnej Lex pod nr 146096), bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003r.). NSA w uchwale II FPS 9/09 podzielił wyrażany przez część judykatury i piśmiennictwa pogląd, że zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego załatwienia. Art.18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być bowiem rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: "naczelnik tego urzędu może...". Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich, przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi, czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego j.s.t. nie rozstrzyga zatem ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień odnosi się bowiem jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego". Z wyżej przytoczonych poglądów wynika wprost, że organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, jednakże może przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające. W przedmiotowej sprawie NUS zwrócił się do Prezydenta W. pismem z [...] marca 2011 r. o zajęcie stanowiska. Następnie, wobec zmiany okoliczności faktycznych, to jest wobec przedłożenia przez Skarżącego informacji i dokumentów potwierdzających jego sytuację finansową i zdrowotną DIS ponownie, pismem z 12 września 2011 r. zwrócił się do prezydenta W.. o zajęcie stanowiska w sprawie wniosku Skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanych w formie karty podatkowej. Prezydent W. winien był przeprowadzić wnikliwą analizę w tej sprawie, czego nie dokonał. Stwierdził jedynie, że Skarżący mógł wybrać inną formę opodatkowania, a trudna sytuacja finansowa nie może skutkować uwzględnieniem wniosku o udzielenie ulgi i nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika oraz powołał się na obowiązek uiszczania podatków. W ocenie składu orzekającego Prezydent W. naruszył art.187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art.219 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2011 r. należało wyeliminować z obrotu prawnego, jako warunkujące podjęcie decyzji przez organ podatkowy. Skarżący w toku postępowania administracyjnego powoływał się zarówno na swoją trudną sytuację finansową jak i na stan zdrowia, w tym chorobę [...] i próby [...].. Analizując sprawę podkreślić należy, że Prezydent W. pominął zupełnie tę część materiału dowodowego przekazanego mu przez DIS, która dotyczy stanu zdrowia Skarżącego i pozostawania przez niego pod opieką Poradni Zdrowia [...]. Prezydent W. pominął również okoliczność, że jak wynika z oświadczenia Skarżącego, prawie cała renta przeznaczana jest przez niego na pokrycie opłat stałych, takich jak czynsz (450 złotych miesięcznie ), prąd i gaz (250 złotych miesięcznie) czy opłata za telefon (100 złotych miesięcznie). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę powyższe okoliczności mogą świadczyć o tym, że zapłata należności podatkowych może skutkować koniecznością objęcia Skarżącego środkami pomocy społecznej, czyli pomocy udzielanej ze środków państwa. Podkreślić bowiem należy, że sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, nie jest również zgodna z interesem publicznym Do tych okoliczności i ich wpływu na możliwość uznania, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes społeczny Prezydent W. w ogóle nie ustosunkował się w postanowieniu z [...] listopada 2011 r . Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy DIS zobligowany będzie do zwrócenia się do Prezydenta W. o zajęcie stanowiska w trybie art.209 Ordynacji podatkowej. Ten zaś ostatni organ administracji publicznej zobowiązany będzie szczegółowo rozpatrzyć sytuacje Skarżącego i to zarówno materialną jak i zdrowotną, z uwzględnieniem jego ważnego interesu. Następnie Prezydent W. rozważy w tym kontekście istnienie interesu publicznego, gdyż nie można zgodzić się w tym względzie z lakonicznym stanowiskiem zaprezentowanym w postanowieniu z dnia [...].02.2010 r. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela pogląd, że regulowanie należności publicznoprawnych jest obowiązkiem obywatela a na organach państwa spoczywa obowiązek zapewnienia realizacji wpływów do budżetu państwa. Jednak interes publiczny bowiem to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, czy gminy, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Interes publiczny wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem (por. wyrok NSA z dnia 22.04.1999 r. w sprawie SA/Sz 850/00 , publ. LEX nr 36843). W tych okolicznościach Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy orzekł, jak w pkt.1 sentencji wyroku. O zakresie, w jakich uchylone akty nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.